财务会计报表的历史演变与未来发展

　　一、投资者和其他利益关系人对财务信息的需要

　　投资者和其他利益关系人对关联企业的信息需要，是企业对外提供财务会计报表的基本依据他们对关联企业财务信息的需要表现为，在其资本投入后，资本的保值增值状况但怎样判断企业使用投入资本是否保值和增值呢？由于投入资本经企业使用后是以资产形式存在的，所以，投入资本的保值增值就表现为企业资产的保值增值当投入资本所形成的总资产价值经使用后未发生减少，而是等于投入资本的价值时，我们说资本是保全的。这里经企业使用后的资本保全，实际是指企业的期末资产价值与期初资产价值是否相等。用公式表示就是：

　　投入资本经运用后所形成的期末资产价值=投入资本所形成的期初资产价值这一公式内含着两个重要的信息：（1)表明了投入资本的使用时间或使用过程;(2)表明了投入资本的使用结果综合起来，可以看出投资者对自身资本保全信息的需要，就是对企业期末资产状况的信息需要。值得说明的是资本投入通常具体随着经营需要而不断投入的过程，所以，公式中的投入资本价值是指整个资本使用过程中所投入的资本价值通常分为两类:一是期初投入资本价值;二是期中追加投入资本价值。所以，前一公式就进一步表现为：

　　投入资本经运用后所形成的期末资产价值=期初投入资本价值+期中追加投入资本价值这样，公式中的时间差异就进一步表现为：（1)期初资本与期末资产的差异；（2)期中资本与期末资产的差异;(3)期初资本与期中资本的差异。这种时间差异就使得资本保全受通货膨胀的影响，也与资金的时间价值有关相应就产生了名义货币资本保全、固定购买力资本保全和实物资本保全

　　投资者投出资本不仅需保值，而且，要增值，为此，投资者和其他利益关系人也需要获得资本增值的信息由于企业的资金来源中不仅有投入资本，而且有借入负债，负债又必须到期偿还，所以，投入资本的保全是以期末资产价值扣除负债后的净资产为基础的在现实的会计核算中，通常以利润表示资本增值，期初投入资本价值以期初资产价值表示，而期中投入资本(含退出资本)以融资或退资而相应增减的资产数表示由此，反映资本增值的公式就表现为：

　　期末净资产-(期初净资产士期中新增减资本数）=利润

　　上述公式中所包含的内容反映了资本保值增值的信息在现实中投资者总是期望资本被不断地运用，并能得到长期的保值和增值，这就要求企业提供的当期资本保值增值信息中，内含对未来资本保值增值的可能性及风险的披露，包括对企业面临的经营风险和财务风险的揭示。显然用前面所述的资本保值增值计算公式所提供的信息不能披露这两个方面的内容那么，企业怎样才能满足投资者及其他利益关系人的这种信息需要呢？有两种可供选择的途径:一是不仅揭示资本保值增值的总量，而且揭示这一总量的形成结构;二是不仅揭示资本保值增值的结果，而且揭示资本保值增值的原因。投资者及其他相关利益关系人正是从这种结构和原因中，分析企业未来可能存在的风险，并以此确认企业在未来是否可能实现资本的保值增值。

　　综上所述，投资者及其他利益关系人的基本信息需要是:现实的资本运用是否已实现资本保值增值，未来的资本运用是否将继续实现资本保值增值在市场经济的激烈竞争中，后者比前者更为重要。为了满足投资者及其他利益关系人的基本信息需要，必须采取的信息揭示方式是:在揭示资本保值增值总量和结果的基础上，进一步揭示资本保值增值的形式结构和原因。

　　二、财务会计报表的历史演讲过程

　　企业向投资者及其他利益关系人提供信息，采取了财务会计报表的形式。投资者及其他利益关系人的基本信息需要决定了财务会计报表的结构、内容及其变化，（1)直接和基础的财务会计报表形式它是以期末资产总额减投入资本总额(或投入资本所形成的资产总额)等于资本增值额的形式所设计的投资者可以借此获得期末总资产和增值额的信息这种报表形式适合于投资人与投入资本的使用人合二为一的个体经营场合，投入资本是由投资人自身提供的这时投资者本身就了解期末资产总额和资本增值额形成的原因，无需通过报表揭示，也不存在对资本结构单独揭示的需要。（2)资产负债表形式随着企业的出现，经济业务变得复杂，投入企业的资金主体多元化这就要求通过财务会计报表应能说明期末资产总额和资本增值的原因，以及期末资产形成的资本结构，从而说明资产的归属关系和资产得以形成的资金原因。财务会计报表就转化为按以下公式构造的形式：

　　资产=负债+所有者权益

　　资产是按流动性或变现能力来进行分类反映的，负债和所有者权益是按偿债的流动性或偿债时间长短进行分类反映的（3)资产负债表加损益表的报表形式。在单一的资产负债表形式下，不能揭示企业利润或者资本增值的原因，也不能反映企业过去的资产周转效果。而这对于投资人及其他利益关系人分析企业未来面临的经营风险是非常重要的信息企业利润是由经营活动形成的，采用一定的报表形式揭示企业的经营收入和其他收入、经营支出和其他支出，就能说明企业利润形成的原因和资产的周转效果，这种报表就是损益表。

　　从理论看，企业经营活动的结果会引起资产形态和数量的变化，它以实际存在形态来表现，最终通过资产负债表揭示与此不同，企业经营活动的过程也会引起收支的变动，它是以观念的存在形态来表现的，这由损益表反映由于损益表的出现，企业在对经营活动进行反映时，必须进行双重记录即资产变动和相应的收入支出。后者是用来说明前者的，它说明资产数量增减的原因，但不能说明资产的原有结构的变动原因可以结论，损益表是资产负债表的利润项的解释性报表损益表为了进一步揭示资产负债表利润形成的深层原因，在表内采取按业务性质分类反映收支状况或利润的形式通过揭示不同经济业务在获取的利润总额中所占的份额，不仅有助于投资人和其他利益关系人判断利润形成的经济业务原因，而且可以判明企业盈利水平的长期性和稳定性，即主营业务所取得的利润比重越大，盈利水平越具长期和稳定性，企业面临的经营风险越小。

　　由于损益表中揭示了销售收入或销售成本，而它们又是企业过去运用投入资本或期初资产的结果，所以，通过销售收入或销售成本并与资产占用相比较，就可以揭示企业资产的周转效率。

　　通过损益表说明企业资产负债表上的利润形成原因，还只是涉及到大类业务层次，通常是主营业务、附营业务和营业外业务还必需进一步深入至各大类业务之中的具体业务。所以，继损益表之后又产生了主要产品(商品)销售明细表，它更深层次地说明了主营业务中各主要经营对象的盈利状况，是对损益表中的主营业务利润项的形成原因的说明。借此，可以更进一步判明企业的经营风险。

　　(4)资产负债表加财务状况变动表形式。如前所述，资产负债表只是说明了企业资产与负债及所有者权益变动结果包括总量和结构，不能说明其形成原因，而损益表只是说明资产负债表中利润抑或资产增量的形成原因，但不能说明资产与负债及所有者权益的总量变动，是由哪些资金的投入退出引起的，也不能说明资产与负债及所有者权益的内部结构变动原因。

　　财务状况变动表就是为解决这两个问题的需要而形成的由于该表列明了企业期末资产比之期初资产在项目上的增减和数量上的变动，从而能揭示企业期末资产结构变动的原因;也由于该表列明了企业负债及所有者权益的具体变动项目包括投入与退出项目，从而能揭示企业期末负债及所有者权益的结构变动原因，所以，财务状况变动表是资产负债表内部结构变动以及总量变动的解释性报表由于财务状况变动表列明了资产和负债及所有者权益的具体变动项目，这有利于投资者及其他利益关系人分析每一个项目的流动性变化，进而进行资产与负债及所有者权益的流动性对比关系的具体分析，以确定企业实质的偿债能力，预期企业未来可能面临的偿债风险。

　　财务状况变动表在解释资产负债表各项目变动原因时，既涉及引起现金变动的项目，也涉及与现金变动无关的项目在实际的财务管理中，为规避财务风险，人们对企业的现金流动更为关注，为了对引起现金变动的项目作出更具体的解释，衍生了现金流量表，现金流量表是对资产负债表中的货币资金和短期债券投资两个项目的净增加额的具体原因的补充说明。通过该表更能直接说明企业可能面临的潜在财务风险。

　　三、财务会计报表的未来发展

    财务会计报表的历史演进表明，企业财务会计报表对企业经济活动的揭示是按照由果到因、由抽象到具体、由浅入深的规律递进的。随着市场经济的进一步发展，已经建立的会计报表体系还需要进一步改进和发展特别是由于计算机的出现，这种改进和发展将是实质和快速的。一般可能呈现以下趋势：

　　1.以会计要素为基础，以经营业务和财务业务为说明的财务会计报表因果链将不断延伸，直至各具体的经营业务和财务业务。如解释利润的报表，在损益表，主要商品销售明细表的基础上，会拓展至与商品销售明细表相平行的其他各类业务收支明细表，而商品销售明细表也会深化至商品购销、存明细表构造这一报表体系目的有两个方面:一是通过以会计要素为主体形成的资产负债表和损益表揭示企业的现实财务状况;二是通过以经营业务和财务业务为线索而形成的解释性报表体系，不仅揭示现实财务状况形成的原因，也揭示企业未来可能面临的潜在经营和财务风险及其这种风险的形成因素2以经济责任人为主体建立的报表体系，旨在按各责任单位或个人归集收入和支出，核算资产，以判明各经济责任人履行经济责任的情况，以及工作效率。为投资人和经营者选聘人才，考核业绩，进行奖罚提供依据。

　　2.以经营业务和财务业务活动为主体建立的报表体系，这种报表的特点是将同一性质的业务活动进行归并，在一张报表中进行揭示如把银行借款作为一项财务业务，则应把所有的借款业务归并在一张报表中，通过该报表可以了解银行借款的全貌和明细情况投资人和其他利益关系人可以借此了解企业有哪些类型的业务活动，以及这些类型的业务活动的具体构成项目有哪些从中投资人和其他利益关系人可以进一步分析企业未来面临风险的实质原因

　　3.以作业为基础建立的报表体系，作业是构成各项经营业务和财务业务活动的基础，一项经营业务和财务业务活动通常是由许多有机联系的作业来完成的，作业是一项经营业务或财务业务活动完成好坏效益或效率高低的直接原因通过建立以作业为基础的报表体系，就可以把企业经营和财务状况的分析引伸至具体的作业活动，从而判明经营和财务状况形成的深层原因，揭示未来经营风险和财务风险的实质根源

　　4.以实际期间为基础建立的报表体系，现行会计所使用的核算期间是以制度规定的会计期间为基础的，通常为年季、月，就信息使用者的要求来说，它存在两个缺陷：一是无法及时或随时提供信息;二是提供的信息具有时间模糊性，不能直接反映各项业务活动的起止时间，而是假定所有业务活动的经过期间为一年、或一季或一月，如应收帐款。实际上在资产负债表上反映的应收帐款是不能区分各应收帐款的发生期间的，即期间不同的应收帐款在资产负债表上就表现为期间相同，这显然不利于投资人和相关利益关系人进行收帐风险分柝为此，未来会计报表在时间上将向两个方面拓展，一是提供各种即时报表，只要投资人和其他利益相关人需要，就可以按任何时点和期间提供报表;二是按各项会计事项的实际发生和终止时间提供报表，如把相同期间的应收帐款归并在一张报表中，又如把相同归还日的银行借款和应付帐款归并在一张报表中。这种以实际期间为基础提供的报表无疑有助于进行经营和财务风险的分析。

　　从上分析可知，未来会计报表的模式不再象今天这么具有归纳、综合和固定性，而是逐步向具体和灵活性方向发展变化过去，会计报表之所以没有达到这种境地，不是投资人和其他利益相关人不需要这种报表模式，而是提供会计报表的手段一一手工记帐难于实现这一要求随着电子计算机的运用，未来会计数据将以会计数据库的形式存在，人们可以从不同角度对会计数据库中数据进行组合，从而形成不同的会计报表；同时，由于电子计算机的信息处理速度很快，也为提供及时的会计报表创造了前提。