会计政策变更和会计差错更正的比较分析

　　《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称“准则”），进一步规范了企业会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计核算及相关信息的披露，提高了会计信息的相关性、可靠性。其中会计政策变更和会计差错更正有很多相似之处，但两者却是本质不同的行为，只有正确认清它们不同之处，才能对相关的会计事项区别对待，分别采取合理的处理方法。下面就两者的不同点作如下的分析比较。

　　一、会计政策变更的含义

　　“准则”指出会计政策是指企业在会计核算时所遵守的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。在特定的情况下，企业可以对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策，这种行为就是会计政策变更。按照规定，企业变更会计政策必须符合下列条件之一：1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求；2.这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量变动等更可靠、更相关的会计信息。另外“准则”还指出，以下情形不属于会计政策变更：①当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：某企业一直通过经营租赁方式租入设备，进行生产，但从本年度起，新租入的设备采用融资租赁方式。故企业本年度采用融资租赁的会计处理方法进行设备租入和使用的记录与报告。由于经营租赁与融资租赁具有本质区别，因而这种变化不属于会计政策变更；②对初次发生的或不重要的交易或事项而采用的新的会计政策。例如：企业第一次发生跨年度的劳务供应合同项目，对这种项目采取了完工百分比法于年末确认收入。对企业来说，虽然采取了新的收入确认方法，但这种做法不属于会计政策变更。又如企业一直将购买办公用品而发生的费用直接计入管理费账户。从本期开始，企业决定凡购买的办公用品都要先记入物料用品账户，然后在领用后转入有关费用账户。由于办公用品支出属于企业的零星开支，且这种改变对资产、费用和利润的影响很小，属于不重要的事项，因而这种政变不必作为会计政策变更的内容进行专门披露。

　　二、会计差错更正的含义

　　在会计核算中，由于各种原因，在会计确认、计量、记录等方面出现差错，企业应当区别不同情况，分别采用不同会计方法加以处理，这种行为就是会计差错更正。在日常会计核算中，常见产生会计差错有以下几种情形：一是采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。二是账户分类以及计算错误。三是会计估计错误。四是期末应计项目与递延项目未予调整。五是漏记已完成的交易。六是对事实的疏忽或误解。七是提前确认尚未实现的收入或不确定已实现的收入等。会计差错只要发生就会对会计信息产生不良影响，按影响程度的不同，会计差错可分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，其特点是差错的金额比较大，足以影响会计报表的使用者对企业的财务状况和经营成果作出正确判断。按照重要性原则，如果某项差错占有关交易或事项金额的10%以上，则认为是重大会计差错。非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况和经营成果作出正确判断的会计差错。在会计实务中，两种会计差错的处理方法是一样的。

　　三、会计政策变更与会计差错更正的区别

　　1.产生的原因不同

　　会计政策变更的原因主要有两点：第一，法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。这主要指制定了新的会计制度或会计准则，修订了原有的会计制度或会计准则，从而要求改变会计政策。如国家发布统一的关于增值税会计处理的核算办法后，企业应及时按照新的办法处理有关增值税事项。第二，变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果现金流量信息更为可靠、更为相关。企业可以根据当时所处的特定经济环境和客观情况改变会计政策。如企业原来采用先进先出法进行存货周转成本的计价，由于发生了通货膨胀，采用后进先出法进行计价更能真实反映存货的当前价格，从而与体现市价的收入相配比。又如企业原先一直采用直接转销法核算坏账，由于近期经济环境的较大改变，使应收账款演变为坏账的可能性增大，继续使用直接转销法核算坏账将会虚增企业某一会计期间的资产和盈利，因此考虑改用备抵法进行有关核算。

　　会计差错变更综合起来的原因只有一点，就是在会计确认、计量、记录等方面存在差错。不论该差错产生在发生差错的当期或是前期，都应在发现会计差错的当期进行会计差错更正。一般来说，会计差错发生的原因归纳为三类：第一，会计政策使用上的差错。例如按照国家统一的会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态后发生的应计入当期损益，而计入了所购建固定资产的成本予以资本化，则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。第二，会计估计上的差错。由于经济业务中不确定因素的影响，企业在会计核算时经常需要做出估计。但由于种种原因，会计估计会发生错误。例如国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提坏账准备，从而影响损益的计算。第三，其他差错。在会计核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。例如错记借贷方向、错记账户、漏记交易或事项、对事实的忽视和滥用，等等。

　　从以上分析可以看出，会计差错的原因可能与会计政策等使用上的差错有关，或者说，会计政策使用上的差错是会计差错发生的原因之一。即使是由于会计政策使用上的差错造成的会计差错，会计政策变更与会计差错更正之间仍然存在不同之处：会计政策的变更是在对两种合法的会计政策更换的过程中发生，会计差错更正为合法的会计政策的过程中发生。

　　2.影响范围不同

　　会计政策的变更，会对有关的一类会计交易或事项整体产生影响。如投资准则对短期投资计价采用新的会计政策，即要采用成本与市价孰低法，如果企业以前采用的是成本计价，企业则应对所有的短期投资的成本与市价加以比较，选择其低者作为账面价值，这样，会对整个短期投资的账面价值产生影响。但企业由于某项短期投资未按成本与市价孰低法计价而造成会计差错，则只需对该项短期投资比较其成本与市价，因而会计差错更正只可能对该项投资账面价值产生影响。一般来说，会计政策变更可能涉及多个会计项目，影响范围较大，而会计差错更正只涉及对个别会计项目的调整，影响范围较小。当然，会计差错的影响程度有时甚至超过会计政策变更。