从现金流量表的编制谈应收账款的核算

　　就一般纳税人企业而言，销售商品应向客户收取货款和增值税销项税额。对于企业当期收到的货款及相应的销项税额，必须在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”这两个项目中分别反映。因此，在《企业会计准则-现金流量表》指南中曾指出，为便于计算经营活动有关项目的现金流量，企业应在“应收账款”和“应收票据”账户下分别设置“货款”和“增值税”这两个明细科目，分别核算上述的两类应收款项的增加和收回情况，以便于为现金流量表的编制提供更为详细的会计资料。下文以“应收账款”的核算为例，谈谈个人观点。

　　[例1]企业销售一批商品，价款为100000元，增值税率为17％，款项未收。对于这笔业务，我们应编分录：

　　借：应收账款-货款100000

　　-增值税17000

　　贷：主营业务收入100000

　　应交税金-应交增值税（销项税额）17000

　　[例2]假设[例1]中客户在购买时只付了部分款项，金额为35100元。对于这种情况，就面临着是将这笔款项作为收到货款处理、还是作为收到税金处理或者是兼而有之的问题。对于这一问题，《企业投资准则-现金流量表》及其《指南》中也未谈及，因而易成为会计实务的一个盲点。笔者在这里介绍两种可供选择的处理方法。

　　一、还原法

　　所谓还原法，就是将部分收回的款项视为一笔含税销售额，运用该商品所适用的增值税率，将其还原成不含税金额即视为收到的部分销货款，然后再计算出收到的增值税额，最后再据此确定应收货款及应收增值税的入帐金额的方法。按[例2]资料，有关计算分析如下：

　　1.计算有关项目金额：

　　收到的部分货款=部分收到的款项金额/（1＋适用增值税率）=35100/（1＋17％）=30000

　　收到的增值税额=35100－30000=5100

　　未收回货款=100000－30000=70000

　　未收回增值税=17000－5100=11900

　　2.根据上述计算结果，应编分录：

　　借：银行存款35100

　　应收账款-货款70000

　　-增值税11900

　　贷：主营业务收入100000

　　应交税金-应交增值税（销项税额）17000

　　这样处理是基于应收货款和应收增值税销项税额是在同一笔销售业务中产生的，两者存在一定的配比关系，故对于收到的部分款项，应按配比的原则分别予以确认，这样处理也容易被人们接受。

　　二、税金优先法

　　所谓税金优先法，是指在部分收到客户款项时，应将该部分款项视同收到税金处理，但若所收到的款项金额超过了应收增值税金额，超过部分再作为收到货款处理，并据此进一步确定应收货款及应收税金的入帐金额的方法。

　　[例3]资料同[例2]

　　1.计算有关项目金额：

　　因本期收到金额35100大于销项税金额17000，故

　　本次收回增值税=17000

　　本次收回货款=35100－17000=18100

　　未收回货款=100000－18100=81900

　　2.根据上述计算结果，应编分录：

　　借：银行存款35100

　　应收账款-货款81900

　　-增值税17000

　　贷：主营业务收入100000

　　应交税金-应交增值税（销项税额）17000

　　这样处理是因为，企业在每期进行增值税纳税申报时，必须按税法的规定进行纳税申报和清缴，而不考虑企业是否实际收到客户的增值税款。所以，即使是应收而尚未收到的增值税销项税款，仍将导致企业产生一项现金流出，并在现金流量表“支付的增值税款”项目中反映出来，甚至在企业破产清算的时候，应付税款的求偿权也是优先于一般破产债权的。为此，出于谨慎性原则的考虑，这种方法主张将收到的部分款项优先考虑记入“应收账款-增值税”中。同时，这也兼顾了现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”和“支付的增值税款”这两个项目的配比性。以后如又部分收回款项，可参照上述做法，本文不在详述。对于“应收票据”的核算，则可参照上述两种方法进行核算。