流动资产盘盈、盘亏会计处理之我见

　　一、《企业会计制度》关于流动资产盘盈、盘亏会计处理规定的矛盾

　　《企业会计制度》在“待处理财产损溢”科目的使用说明中规定：盘盈、盘亏、毁损的流动财产，报经批准后处理时，流动资产的盘盈，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。流动资产盘亏、毁损，应当先减去残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，借记“原材料”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出-非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；属于一般经营损失部分，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

　　然而，在“现金”科目的使用说明中却明确规定：每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算。属于现金短缺的，应按实际短缺的金额，借记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目，贷记“现金”科目；属于现金溢余的，按实际溢余的金额，借记 “现金”科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目。待查明原因后作如下会计处理：

　　1.如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款-应收现金短缺款（××个人）”或“现金”等科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目；属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款-应收保险赔款”科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目；属于无法查明的其他原因，根据管理权限，经批准后处理，借记“管理费用-现金短缺”科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目。

　　2.如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，借记 “待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目，贷记“其他应付款-应付现金溢余（××个人或单位）”科目；属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，借记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目，贷记“营业外收入-现金溢余”科目。

　　由此可见，《企业会计制度》在两个科目的说明中出现了以下两点矛盾：①在“待处理财产损溢”科目的使用说明中规定对盘盈的流动资产，报经批准处理时应冲减管理费用，而在“现金”科目的使用说明中却规定，作为流动资产部分的现金，对“现金溢余”进行处理时贷记“营业外收入-现金溢余”科目。②在对现金清查的会计处理中，规定对无法查明原因的现金溢余，经批准后，记入“营业外收入-现金溢余”科目，对无法查明原因、经批准后处理的现金短缺，却记入“管理费用-现金短缺”科目。

　　二、关于产生上述问题的原因分析

　　首先应弄清楚“管理费用”科目与“营业外收入”科目的核算内容。

　　1. “管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应计入营业外支出的存货损失）、计提的坏账准备和存货跌价准备等。

　　在整个科目说明中，我们不难发现管理费用只有有关借方发生额的介绍，凡是企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，均借记“管理费用”科目，期末时，将该科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

　　2. “营业外收入”科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。此处，营业外收入中的收入是广义的收入概念。按《企业会计准则-收入》解释，收入是指“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入”。显然，该收入为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。而营业外收入显然不属于收入，其核算内容应该是营业外的净收益。

　　简单地从上述两个科目的核算内容来看，对于流动资产盘盈、盘亏的净损益，不应该是“管理费用”科目核算的范畴，而应该作为“营业外收入”、“营业外支出”科目的核算内容。可是，在《企业会计制度》中却出现了上述矛盾的规定，究其原因在于《企业会计制度》力图通过分析造成流动资产盘盈、盘亏净损益的原因，将管理原因造成的净损失记入“管理费用”科目，而将非常原因造成的净损失记入“营业外支出”科目；将管理原因形成的盘盈净收益冲减管理费用，而将非常原因形成的盘盈净收益记入“营业外收入”科目。对此，我们可以通过分析收入、费用类会计要素的划分，来探讨此种处理方法的科学性。

　　在收入、费用要素的设立上，美国财务会计准则委员会（FASB）使用了狭义概念的收入和费用要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了利得要素加以反映，因为利得实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净收益”；设立损失要素反映非正常经营活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系，不需要按配比性原则加以确认。

　　我国目前的会计准则把会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项。其中，收入、费用、利润同属于损益类科目。企业进行生产经营，其目的就是为了取得收入并形成利润。收入是企业在销售商品或者提供劳务等业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入。基本业务收入是企业主要经营业务活动所带来的收入，按不同行业可分为产品销售收入、营运收入、工程价款收入、各种劳务或服务收入。其他业务收入则是由企业主要经营活动以外的业务所带来的收入。

　　我国的会计准则强调收入与其相关的成本、费用的因果关系，选择的是狭义的收入要素概念。营业外收入（支出）则完全符合FASB设立的利得（损失）要素定义，用以反映“偶发性”、“边缘性”的“净收益（亏损）”。