论会计计量中的期间分配问题

　　期间分配问题历来都是会计计量中争论较多的问题之一，因而也受到了会计学家们较多的关注。期间分配（periodic apportionment）从会计学理论上来看是为了“将初始会计信息转化为财务报表信息而对初始账户做的再分类的调整过程。” 通常这一过程由会计人员在期末进行，而之所以要进行这样的再分配过程，一般是基于以下三方面考虑：

　　其一，日常编制会计分录时的初次分配经常是暂时性的，因为往往编制分录时对有关账户还无法知道其所反映的要素的最终用途；

　　其二，按照会计期间化计量的要求，收入和费用必须在多个相关的会计期间进行合理地分解，以准确反映现实状况；

　　其三，出于企业自身内部控制和经营管理的需要，对经营活动中的数据需要做出准确的分配，初始的记录往往无法满足这些需要。

　　基于以上原因，在会计计量中对记录了与一个以上的会计期间或经营部门的活动有关事项的账户，其金额往往都要重新分配。利特尔顿（A.C. Littleton）教授在其《会计理论结构》一书中将分配问题作为会计理论六要素之一，认为会计理论按照会计自身特点形成一个六要素的循环：交易（transactions）-记账（booking）-账户（accounts）-分配（apportionment）-财务报表（financial statements）-审计（auditing）。 可见分配是介于账户和财务报表之间的操作过程，于是我们对期间分配问题探讨的出发点也就在于使账户信息如何能更准确地形成报告信息。同时，在某些期间分配问题中不可避免地要人为做出主观判断，包括制定规则和遵守规则时都需要遵循一定的标准，正由于这些选择的存在才使这类问题的探讨具有理论意义。

　　一、期间分配的基础——会计期间化（accounting periodicity）

　　自1494年卢卡。巴其阿勒（Luca Pacioli）的《簿记论》问世以来，在500多年的现代会计过程中，会计期间计量是逐渐被认识和被采用的。早期的经营是以独立投资的形式进行，会计中没有“应计（to accrue）”和“递延（to defer）”的概念。以商品销售而言，所有的结算直到商品全部出售后才进行，并非是定期在一定的期间内进行收益的划分，因此这种基础上形成的会计账户是与每一项独立投资相对应的，以每项投资作为会计计量的周期，故而不涉及期间分配的问题。直到经营活动变得日益复杂，有了多元化投资和多种商品经营，经营活动由此形成了一系列周而复始的活动，会计上才出现了分期计量收益的要求。正如利特尔顿（A.C. Littleton）和齐默尔曼（V. K. Zimmerman）两位教授在《会计理论：连续与变革》中所言：“在会计上做这样的期间分割，意味着承认经营行为是一项需要资本连续性投入的事业，按照特定时间间隔计算期间化收益成为现代企业模式下股利决定的基础，正是出于精确计量当期努力成果并记录将来持续经营所能利用的资源的要求，形成了从非定期到定期的会计期间化核算的转变动机。”

　　期间分配正是基于对会计期间化概念的确立而产生的，而期间化亦成为现代会计的基本特征。从会计要素的角度来看，期间分配主要是涉及收入分配和成本分配；就账户类型而言，期间分配还涉及成本会计相关的账户（如生产成本、制造费用），以及应计、递延、备抵和准备项目等相关账户。这些再分类性质的账户的存在就是为了在权责发生制下把成本和收入适当地划分到不同的会计期间，使得利润的结算更符合客观性，而不是仅仅以现金收支为依据。因此，可以认为，会计从本质上讲是将历史成本和收入在当期和以后的会计期间进行分配的过程。

　　二、收入计量与期间分配

　　收入的期间分配是指将赚取的一定的收入金额以适当的方法在合理的会计期间进行确认的过程。目前的会计实务中对于收入的赚取和实现已有严格的判断标准，即符合一定的标准才被视作销售的实现。但在探讨收入期间分配理论时不能笼统地按照实务标准来区分，会计理论上对收入的确认有如下几种观点：

　　1.收入计量与期间分配的生产基础观（production basis of measurement）

　　生产基础观（production basis of measurement）的思想是将收入的确认与生产的过程相联系，佩顿（William A. Paton）和利特尔顿（A.C. Littleton）在其合著的《公司会计准则导论》一书中指出：“收入确认在生产基础观下可以用一些确定的生产事实作为依据”。 比如以某一期间内生产进度的实现或具体产出单元的完工作为分配给当期的期间收入金额。这种收入分配的标志是由物理制造过程决定，而不是由发送行为或法定销售的完成所决定。

　　但这种收入分配观运用的前提条件是这一生产是在既定的价格合约约束下进行的。它包含了两层信息：其一，这里的生产是合约生产，生产后的销售行为已然得到确认；其二，合约已经规定了销售价格，风险已经在最大程度上消除，故而将生产的物理实现作为收入确认和期间分配的标准。这种观点在具体的运用中，一般还伴随着生产周期长、价值总额高的特点，常见的大型机器设备制造、建筑物、公路等工程项目所采用的完工百分比法即是这一观点的具体运用。

　　2.收入计量与期间分配的销售基础观（sale basis of measurement）

　　“对于大多数商业企业而言，销售基础观（sale basis of measurement）计量分配收入可以比其他观点更好地满足会计标准的需要。” 在经营活动中收入的取得是企业努力成果的表现，因此，在企业为取得收入的一系列活动中，销售行为是最直接和最具决定性的，销售为企业带来新的资产，通常是现金或应收账款。这些为企业的成本提供了基本的补偿，并最终形成利润、税收和投资者股利分配。

　　在销售基础观里我们强调完全销售的概念。从法律意义上讲，完全销售的本质是权力的转移，以一种资产的所有权换取另一种资产的所有权，这里涉及两种权力的转让，因此以销售实现作为收入确认和期间分配的基础，就是明确权力转让程度的问题。理论上新资产的权力应当伴随着对销售资产的权力丧失而同时取得，但实际交易中双方资产的让渡和交付存在形式和时间上的差别。在一般的销售方式中，可以以开出发票同时发出货物或托运给承运商等类似行为的完成为标准。但复杂的销售过程就必须由会计人员做出专业判断。比如提供劳务形式的销售，要以提供劳务的过程作为销售过程，跨越几个会计期间时，理论上以服务转让的整个收益期间来分配收入。