谈谈分部报告的编制

　　一、分部的确定和报告分部的选择

　　要编制分部财务报告必然遇到两个很重要的问题：一是按什么标准定什么样的分部？二是确定哪些分部必须对外报告？

　　对第一个问题的处理，财政部颁布的《企业会计制度-会计科目和会计报表》对分部的界定有明确指向：就是业务分部和地区分部。换言之，它对分部的界定标准主要是以业务和地区为标准的，由此划分为“业务分部”和“地区分部”。并且，按它的解释业务分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和回报；地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。

　　然而，问题的关键是在具体编制分部报告时，如果企业选择了“业务”和“地区”作为分部的划分标准后，那每个业务分部或地区分部之间又如何界定呢？

　　业务分部的具体划分，一般可以参照政府或其他权威机构制定的行业标准或产品分类。例如我国将国民经济各行业按照建设性质分为16个大行业和87个子行业；国际标准行业分类（ISIC）将全部经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类主要产品分为10个部69大类。在实际操作时，企业作出行业划分很可能从自身的利益出发，选择有利于企业的分类标准，造成分部的划分有时可能过细，有时又可能过粗，企业之间的可比性较差。面对这种情况，连FASB也不得不承认：“尽管对企业的经营活动进行分类有多种体系，产业分部的确定主要还是依赖于管理当局的判断。”因此，业务分部的界定划分应当考虑以企业管理的方式为基础。

　　地区分部的具体划分，一般应当建立在以一定时期内具有同种特征的行为的基础之上。

　　在具体界定地区分部时，主要应考虑的因素有：

　　（1）经济和政治条件的相似性；

　　（2）不同地区的营业之间的关系；

　　（3）营业的近似性；

　　（4）在特定地区营业的特有风险；

　　（5）外汇管制；

　　（6）外汇风险。

　　而在实际操作中，地区分部的划分有两种基础，一是以企业资产的所在地（生产经营区域）为基础，二是以客户所在地（销售市场区域）为基础，有时也根据这二者共同确定。前者影响企业收入的机会和风险，后者影响企业成本的机会和风险，这两个基础都很有用。另外，涉及到跨国经营时，对于地区分部的划分，有人建议按照国别基础来划分地区分部，能够使信息的可比性增强，但是这样做又可能使一些公司的分部报告过于繁复，使分部信息的重要性丧失，造成信息超载。

　　另外，在具体工作中，可能会遇到这种情况，企业同时适用业务分部和地区分部这两种基础，对此新国际会计准则第14号有明确原则，要求把其中的一种基础作为第一级基础，另一种基础作为第二级基础。我国企业在编制分部报告时，我认为也可参照这一原则。

　　对第二个问题的解决，有一个基本的可遵循原则，那就是“重要性”原则，对重要分部的信息予以单独报告。针对分部报告的具体编制操作而言，这里问题的关键就转换为：按照“重要性”原则，何种情况下分部信息需要对外报告，编制需报告的分部报表？

　　在新颁布的《企业会计制度-会计科目和会计报表》中，对此作了明确规定：当一个分部满足下列三个条件之一的，就应当纳入分部报表编制的范围。

　　（1）分部营业收入占所有分部营业收入合计的10%或以上（这里的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，下同）；

　　（2）分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上；或者分部营业亏损所占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上；

　　（3）分部资产占所有分部资产合计的10%或以上。

　　由此可见，遵循“重要性”原则判断分部信息是否需对外报告的重要标志：一是着分部的营业收入、利润（亏损）和资产这三个指标；二是看三个指标占总指标的比重，即10%这个数字。

　　但是，在具体编制分部报告时，需特别注意分析具体情况。第一要分析“可报告分部”的个数。如果符合上述三个条件的“可报告分部”过多，超过10个时，必须将相关的分部予以合并反映，因为若报告的分部过多，一方面会加大会计报告的工作量和编制成本，延迟对外披露的时间；另一方面过于繁杂的信息量，又会使投资者等财务报告使用者无从下手；如果“可报告的分部”不足10个或等于10个时，一般都需报告。第二要分析“可报告分部”的对外营业收入的总额占企业全体营业收入的比重。若低于75%时，就应将更多的分部纳入分部报表编制的范围，而不管它是否满足上述三个条件之一，直至达到75%或以上为止；同时，如果有一个“可报告分部”的对外营业收入总额占全部企业营业收入达到90%或以上时，不管“可报告分部”有几个，则都不需再编制分部报表。第三要分析“可报告分部”的变化。如果某一分部前一会计报告期间不具备“可报告分部”的条件，现在具备了“可报告分部”条件且纳入为分部报告范围，这时，为可比起见，对于上年度的数字需进行调整后填入现在“报告分部信息报表”的有关栏目。

　　二、分部报告内容的编制

　　在《企业会计制度-会计科目和会计报表》的样表中，列示的栏目为营业收入合计、销售成本合计、期间费用合计、营业利润总额、资产总额、负债总额六个项目，其中营业收入和销售成本要求分对外和分部间两个内容分开填报。由此可见，分部报表明显是作为利润表（损益表）的一个补充而存在的。

　　1、营业收入（销售成本）的填列。根据在企业损益表中报告的、可以直接归属于各分部的营业收入（销售成本），以及企业营业收入（销售成本）中能按合理的基础分配给各分部的相关部分营业收入（销售成本）来填列。其中各分部对整个企业以外的单位销售所产生的收入，填入对应分部的“对外营业收入（销售成本）”栏；而与企业内部其他分部的交易所产生的营业收入（销售成本），则填入对应分部的“分部间营业收入（销售成本）”栏。值得注意的是，对外销售成本与分部间销售成本，可按照对外营业收入占全部分部营业收入总额的比例进行分配。

　　2、期间费用总额的填列。这里的期间费用主要是在整个企业层面上发生的但与分部经营活动相关，且能直接归属于或按合理的基础分配于相应的受益分部的期间费用。它根据直接负担的与相应分摊的费用之和来填列。