公允价值在非货币性交易准则中的运用

　　公允价值是国际会计界公认的价值概念，在会计学理论与实践中已得到广泛运用。而我国从开始制定的《企业会计准则-非货币性交易》（简称“旧准则”）到2001年财政部修订的《企业会计准则-非货币性交易》（简称“新准则”），却先后出现了两种截然不同的对待公允价值的态度。旧准则提倡运用公允价值来计量换入的非货币性资产的价值，但是，很快发现公允价值在我国目前的宏观环境下很难得到应用，并且容易造成证券市场的混乱。因此，新准则明确规定，非货币性交易应以账面价值作为计量标准，公允价值不再作为计量标准，它仅在收到补价方确定其换入资产入账价值和交易收益时才被考虑。因此，新准则淡化了公允价值的基准作用。本文就此谈谈以下看法。

　　一、新准则回避公允价值，但是公允价值在新准则中仍然有所体现

　　新准则试图利用换出资产的历史成本这个可靠的会计信息替代旧准则中规定的换出资产的公允价值，以此作为计量换入资产入账价值的基准。

　　但是，在非货币性交易涉及少量的货币性资产时，新准则要求确认部分已经实现的交易损益。收到补价的一方应按照如下公式确认损益：应确认的收益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值×换出资产计税价格×税率）＝（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价－（补价÷换出资产公允价值×换出资产计税价格×税率）。从以上计算公式来看，在应确认的收益的计量过程中，需要运用而且也必须用到公允价值。

　　二、新准则在运用公允价值时的不当性

　　旧准则被新准则替代的原因是公允价值不能被正确认定。在新准则中，账面价值的运用在一定程度上确实达到了财政部遏制上市公司制假行为的目的。但是应该看到，新准则在运用公允价值方面，仍存在很大的缺陷。

　　1.新准则在运用谨慎性原则时对公允价值的考虑欠佳。

　　让我们来分析一下这个公式，补价×（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）＝补价×（换出资产公允价值－换出资产账面价值）÷换出资产公允价值＝补价×应实现的收益÷换出资产公允价值＝应实现的收益×补价÷换出资产公允价值。其中，“补价÷换出资产公允价值”可以视为在非货币性交易中，通过现金形式收到的补价占换出资产公允价值的比率，也等于已实现收益占换出资产公允价值的比率，即：补价÷换出资产公允价值＝已实现收益比率。同理，在非货币性交易中要缴纳的税收也应部分确认，即：补价÷换出资产公允价值＝现款缴纳税收比率。因此，应确认的收益＝应实现的收益×已实现收益比率－应缴纳的税收×现款缴纳税收比率。

　　由此可见，应确认的收益就是企业通过现金形式获得的转让非货币性资产公允价值的那一部分所包含的收益。新准则规定，不管账面价值是高于公允价值还是低于公允价值，在非货币性交易过程中不确认有待将来实现的收益；在涉及少量的货币性资产时，也只是部分确认已实现收益。这是谨慎性原则在新准则中的运用。但是，谨慎性原则的运用有时是以放弃会计信息质量为前提的，它难以保证会计信息的可靠性和相关性。公允价值精确地反映了企业现时资产的价值，如果能够运用公允价值，那么会计信息的质量就有了保障。但是，公允价值难以获得，谨慎性原则的运用也就只能继续下去。然而应当看到，并不是所有的非货币性交易都是带有非常动机的，对于那些公平、合理的非货币性交易，其交换的基础正是公允价值。这时，运用谨慎性原则就明显不适当了。

　　2.账面价值和公允价值混合使用造成会计信息的失真。

　　在确认涉及补价的非货币性交易中换入的非货币性资产入账价值时，新准则规定：收到补价的企业应计算，换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋确认的收益＋应支付的相关税费。可见，收到补价的企业在计算换入资产入账价值时，用到了换出资产账面价值。

　　如前所述，由于应确认的收益中涉及换出资产公允价值，所以，换入资产入账价值的核算运用了换出资产的账面价值和公允价值，这就导致换入资产账面价值的核算没有一个明确的计量标准，即既有历史数据又有未来数据，这样很难满足会计信息相关性和可靠性的要求。可见，新准则的这一规定造成了会计信息的失真。

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