非货币性交易中资产价值的边界离合

　　在非货币性交易中，资产价值的确定是一个不可回避的难题。而公允价值、账面价值、补价、市场价值之间存在边界离合现象。这种离合现象对完善计价基础具有十分重要的意义，因此分析各种计价方法的边界离合成为本文的指导思想。

　　一、公允价值与账面价值的边界离合

　　非货币性资产如果放弃货币计量的中介行为，便发展成为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换两个方面，这两个方面资产之间的交换多采用公允价值作为入账价值，而公允价值与资产原账面价值之间的相互关系就显得更加重要。

　　对于公允价值的定义，美国、加拿大、国际会计准则、澳大利亚、英国及其它国家和地区的表达虽不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制性交易、清算式拍卖中成交的金额，是双方自愿、公平交易下的对等价值，所以两者的边界相离就十分明显。在法国，实务中往往以公允价值为计量标准，然而，在以非货币性资产取得股权时，为避免对利得征税，接受方通常是按所放弃资产的账面价值来核算收取的股权。美国会计准则对股票股利交换时规定：“投资方不进行会计处理，更改每股账面价值”。另外对于不涉及补价情况下的同类非货币性交换的会计处理可以采用以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。美国、加拿大的会计准则和国际会计准则都是这样规定的，我国《企业会计准则-非货币性交易》也作了同样规定，对不涉及补价情况下的同类非货币性资产的会计处理为：“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值。”对于涉及补价情况下的同类非货币资产交换的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则都对支付补价的企业作出规定是“应按支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产”。我国会计准则也规定“支付补价的，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产的入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值。”要求一般情况下以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，主要是因为同类非货币性资产相交换时，仅仅是所持非货币性资产的实物发生变化，账面价值比较可靠。由此可见公允价值与资产的账面价值也存在边界相合现象，而且在多个地方都有表示。

　　在不同类非货币性资产交换中，美国、加拿大、国际会计准则、法国、澳大利亚均以公允价值作为交易资产的计量标准，同时确认非货币性交易的利润和损失，这种利润和损失都是公允价值与原资产账面价值差异形成的。最特殊的则属于德国，在非货币性交易中取得的固定资产成本，应根据交换项目的账面价值确定，不确认交换上的任何利润和损失，因此公允价值与账面价值之间的边界离合同时存在，并相互转换。

　　二、公允价值与市价的边界离合

　　从一般的交换行为理解，资产的公允价值就是资产在市场上公平交易的市场价值。而交换资产的公允价值的确定并不是以账面价值为基础，而是以市场价值为基础，根据交易双方协调、综合评价来计量并确定。非货币性资产公允价值的确定原则中规定，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产的类似资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。因此公允价值的边界相合就理所当然了，特别是有价证券，如股票、债券的公允价值都是以现行市价来确定的。然而公允价值与市价又是相互分离的，实际上即使是在货币性交易过程中，资产交易价格采用的公允价值也并不一定是当时的市价。在非货币性资产交易中，公允价值往往表示在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或抵偿债务的金额，而并不一定是市场价格的真实体现。一般来讲，公允价值可以是原资产的账面价值，也可以是双方协议价，同时还可能是某一资产在公开市场交易时的市场交换允许价，这种价格可能因时间的推移随时变动，也可能因交易双方的谈判而增加其价值的多变性，从而使市价与公允价值存在着边界相离的现象。

　　非货币性资产交易中公允价值与市价边界相离还表现在非货币性交易是建立在资产交换或债务清偿资产中的价值实现。如果被交换资产能以市场价格转让或出售，那么非货币性交易就成为货币性交易，公允价值就直接体现为市场价值，而往往由于市场价值难以实现，只有采用非货币性资产交换，并以公允价值来实现交换。正如马克思所言：“产品交换者实际关心的问题，首先是他用自己的产品能换取多少别人的产品，就是说，产品按什么样的比例交换。”这种比例可能是交换者所关心的公允价值，而不一定是市场价格。在资产交换过程中，将来更多的企业会采用资产未来价值的现值来计算公允价值，而不只是简单的按市价来确认。如固定资产、无形资产、长期投资的交换就可能采用现值的方式。由此可见公允价值与市场价格存在明显的边界相离。

　　三、交换损益是边界相离的价值体现

　　在非货币性交易中，由于各种价值形式存在边界离合，因此交换损益现象成为非货币性交易中会计核算的主要内容之一，而交换损益的产生实际上体现着交换资产价值形态的边界相离，这种现象从以下几个方面可以体现出来。

　　1.在同类非货币性资产交换中，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。这种现象产生于同类非货币性资产交换，一般规定以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，则以换出资产的公允价值作为换入资产的价值，因而形成损失。这种损失是公允价值与账面价值边界相离的价值体现。

　　2.在同类非货币性资产交换中发生补价，无论是支付补价一方或是收到补价一方均可能产生价值之间的损益。在支付补价时，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。在收到补价时，应以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认收益；以换出资产的账面价值扣除补价加上已确认的收益，作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。所有这些损失都是账面价值与公允价值、市价之间的边界相离。