劳务收入确认与计量探讨

　　一、劳务收入确认的理论基础

　　在“钱货两清”的交易模式下，收入确认标准强调的是收入已实现，即当收入的赚取过程已经完成且收到现金时才予以确认。随着市场经济的发展，众多交易活动不再是一次性的，通常会经历一个较长的时间段且商品的交付和货款清收也是逐期的。劳务交易就是其中典型的代表，一般情况下劳务交易不会在一个会计年度内完成，往往会涉及多个期间，如建造合同通常会持续很长时间。对纳入财务报表的交易事项，会计要求必须具有较高的可靠性才能予以确认。劳务交易的时间性使得在以下两个方面表现出较大的不确定性：(1)买方对所提供的服务不满意且要求卖方提供额外的服务或给予额外补偿；(2)未来服务的提供成本高于预计成本的风险。这两种风险使得在劳务全部完成之前确认收入所产生的会计信息不可靠，这就使得在确认劳务收入时面临这样一个选择：是否应该在所有不确定性都消除之后才确认收入，抑或在劳务提供时就确认收入。

　　收入确认标准的发展使得能够在劳务完成之前采用合理的方法确认劳务收入。这主要基于两方面的理论：一方面，权责发生制原则要求根据权责关系实际发生的时间来确认收入和费用，而不考虑款项的收付时间，因此，劳务必须在其所提供的期间内确认收入；另一方面，风险与报酬实质上是否转移成为收入确认标准的核心，使得收入确认标准突破实现原则的限制发展为可实现，取得收取现金的权利时即可确认收入。劳务在提供过程中如果能够可靠地对劳务结果进行估计，即表明收取现金的权利是可实现的，劳务收入可按照估计的结果进行分期确认。

　　二、劳务收入完工百分比法与完工合同法比较

　　完工百分比法和完工合同法是当前运用较多的劳务收入计量模式，按照完工百分比法，根据劳务完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期收益。在完工合同法下，平时只记录劳务所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后才将全部收入与全部成本配比，确定劳务项目的已实现盈利。这两种不同计量模式主要有两方面的区别。

　　(一)前提备件不同当能够对劳务结果进行可靠估计时，劳务收入可以按照估计结果进行分期确认，也即完工百分比法的前提，因为完工百分比的确认有赖于对劳务结果的估计。与此相对应的完工合同法则是外部环境复杂、各种预计因素可能随环境变化，从而无法对劳务结果进行可靠估计的现实选择。

　　(二)提供的会计信息不同采用完工百分比法，能及时地提供对决策使用者更为相关的信息，同时，按照工程进度确认收入和费用也符合权责发生制和配比的要求。而采用完工合同法，平时各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健，但相关性较差，特别是将会计利润集中到劳务完成时一次确认，使得会计收益在各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营结果。出于财务报表可比性考虑，IASC第11号准则明确规定不许采用完工合同法确认劳务收入，而在美国和加拿大这两种方法都得到认可。

　　三、劳务收入会计实务处理

　　(一)劳务结果能够可靠估计的标准新准则中并未对此做出明确规定，而且《企业会计准则——建造合同》对此规定的标准仍可适用：(1)合同收入能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益能够流入企业；(3)在资产负债表日合同完工进度和未完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；(4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　(二)完工百分比的确定确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。确定完工百分比主要是通过成本、产出单位或增加的价值来衡量劳务的完工进度，通常选择的衡量标准有实际发生的成本、实际耗用的工时、实际生产的数量、实际建成的楼层数等，这些衡量标准可分为投入衡量和产出衡量两大类。投人衡量主要是根据实际发生的合同成本占合同成本预计总额的比例确定。完工百分比=累计实际发生的合同成本，合同预计总成本。产出衡量主要是根据已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例确定。完工百分比=已经发生的合同工作量，合同预计总工作量。对合同工作量的确定，在运用常规方法无法确认时，可以采用特殊的技术测量方法。

　　[例]甲骨文软件开发公司自2007年4月1日起为东方企业开发一项系统软件。合同约定工期两年，合同总收入lO万元，2007年4月1日东方企业支付项目价款5万元，余款于软件开发完成时收取。甲骨文公司截止2007年12月31日累计实际发生成本3万元，预计还需发生成本5万元；2008年甲骨文公司实际发生成本4.5万元，预计还需发生成本3万元。该项目于2009年4月1日完成并付给东方企业，但余款尚未收到。该项目实际发生总成本9.5万元。假定甲骨文公司为该项目发生的实际成本均用银行存款支付。要求用完工百分比法核算该项目并进行相应会计处理。

　　(1)2007年4月1日甲骨文收到项目款

　　借：银行存款 50000

　　　　贷：预收账款 50000

　　(2)2007年12月31日累计实际发生成本

　　借：劳务成本 30000

　　　　贷：银行存款 30000

　　(3)确认2007年收入与费用

　　完工百分比=30000÷(30000+50000)=37.5％

　　劳务收入=100000×37.5％=37500(元)

　　劳务费用=80000×37.5％=30000(元)

　　借：预收账款 37500

　　　　贷：主营业务收入 37500

　　借：主营业务成本 30000

　　　　贷：劳务成本 30000

　　(4)2008年12月31N实际发生成本

　　借：劳务成本 45000

　　　　贷：银行存款 45000

　　(5)确认21308年收入和费用完工百分比=75000÷(75000+30000)=71.43％劳务收入=100000×71.43％-37500=33930(元)劳务费用=105000×71.43％-30000=45001.5(元)

　　借：预收账款 33930

　　　　贷：主营业务收入 33930

　　借：主营业务成本 45001.5

　　　　贷：劳务成本 45001.5

　　(6)确认2008年劳务合同预计损失预计的合同损失=(105000-100000)×(1-71.43％)=1428.5(元)

　　借：资产减值损失 1428.5

　　　　贷：存货跌价准备 1428.5

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