浅谈公允价值计量属性在新准则体系中的运用

　　【摘要】重新启用“公允价值”计量属性是新企业会计准则体系的亮点之一。本文从公允价值的含义、计量方法、典型应用及对企业会计信息的影响等方面，比较了新旧企业会计准则的异同，阐述了公允价值计量属性在新准则体系中的典型运用。

　　2007年1月1日我国上市公司开始执行新企业会计准则体系，该体系的亮点之一就是重新启用了“公允价值”计量属性。早在1998年我国在债务重组、非货币性交易等准则中就采用了“公允价值”计量属性，2001年财政部修订这些准则时将其取消，主要是由于当时不少上市公司滥用这一计量属性操纵利润，暴露出“公允价值”计量属性可靠性较差的弊端。但 “公允价值”属性仍有许多优点，我们不能因噎废食。“公允价值”属性相关性较强，更符合企业财务会计报告目标；同时为了与国际会计准则趋同，这次会计改革重新用了“公允价值”计量属性。

　　一、公允价值计量属性的定义与计量

　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在理解这一定义时，强调掌握三个要点，即“公平交易”“熟悉情况的交易双方”和“自愿”。在会计实务中，公允价值计量属性可根据以下顺序来确定：通常情况下，资产的公允价值应根据公平交易中的销售协议价格来确定；如交易双方不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格来确定；如交易双方不存在销售协议且不存在资产活跃市场的情况下，公允价值就参考同行业类似的最近交易价格或者结果进行估计；如果仍然不能取得同行业类似资产最近交易价格或者结果，则以该资产预期的未来现金流量的现值作为公允价值。

　　二、公允价值的典型应用及对企业会计信息的影响

　　“公允价值”计量属性在新会计准则体系中的运用体现在两个方面：一是对旧准则的修订，如在债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资、融资租赁等准则中的运用；二是在新增加准则中的运用，如在金融工具列报、投资性房地产、生物资产以及非共同控制下的企业合并等准则中的运用。关于“公允价值”计量属性的具体运用是解读这些准则的难点与关键所在，现分别论述如下。

　　（一）旧准则的修订重新启用了“公允价值”计量属性

　　1.债务重组

　　债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本等四种。笔者以“以非现金资产清偿债务”为例说明公允价值计量属性的运用，其他债务重组方式比照执行。企业以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及相关税费之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。新准则的变化主要体现在两点：一是以公允价值为债务重组的计量基础；二是将公允价值与账面价值的差额计入当期损益，公允价值小于账面价值的差额计入“营业外支出”，公允价值大于账面价值的差额计入“营业外收入”，不再确认为资本公积。

　　例1．2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司销售一台设备，开出的增值税专用发票上注明的设备价款为400000元，增值税销项税额为68000元，设备已交付使用，款项尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因为资金周转困难，无法按合同规定偿还，经双方协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批库存商品抵偿债务。该批库存商品的账面余额为380000元，公允价值为420000元，计税价格为450000元，增值税率为17% 。甲股份有限公司为应收账款计提坏账准备4870元。假设乙股份有限公司没有为该批库存商品计提跌价准备，债务重组交易过程没有发生任何相关税费。

　　（1）债务重组完成时，甲公司的账务处理如下：

　　借：库存商品343500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 76500

　　　　坏账准备　　4870

　　　　营业外支出——债务重组损失43130

　　　　贷：应收账款 468000

　　分析：本例如按2001年修订的债务重组准则（以下简称旧准则）处理，库存商品以应收债权的账面价值扣除可抵扣的进项税额为入账价值，即468000-4870-76500=386630（元），不确认债务重组损益。但执行新准则后，库存商品以公允价值为计价基础，并反映债权人在债务重组中让步的真实损失43130元。执行新准则与旧准则相比，库存商品少计43130元，营业外支出多计43130元，影响本期资产少计43130元，利润多计43130元。

　　（2）乙公司的账务处理分两步进行：

　　借： 应付账款 468000

　　　　营业外支出——债务重组损失 28500

　　　　贷：库存商品 420000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）76500

　　借： 库存商品 40000

　　　　贷：营业外收入——债务重组收益 40000

　　分析：第一步处理中产生的债务重组损失28500元是债务重组本身产生的损失，取决于债权人与债务人双方谈判及债权人对债务人做出的让步程度大小等因素。而第二步处理中产生的债务重组收益40000元，属于库存商品本身的增值收益，平常此收益为潜在收益，按照谨慎性要求平时不反映在账面上，但此收益通过债务重组将潜在的收益变成了现实的收益。两步处理中产生收益的根源不同，为充分提供会计信息，因此将两种收益分别反映。若按旧的债务重组准则处理，应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额或者作为资本公积或者作为损失计入当期营业外支出，账务处理如下：

　　借：应付账款　　　468000

　　　　贷：库存商品　380000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）　76500

　　　　　　资本公积　　11500

　　可见，采用旧的债务重组准则既不能反映出换出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示债务人通过谈判承担的债务重组损失28500元，只是笼统地反映通过债务重组债务人的资本公积增加了11500元，是采用新准则两项损益相抵后的净收益11500元，执行新准则可使企业的利润增加11500元。

　　2．非货币性资产交换

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定非货币性资产交换根据交换是否具有商业实质分别进行账务处理。非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量情况下，换入资产的入账价值应当以换出资产的公允价值为计价基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性资产交换不具有商业实质的情况下，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为计价基础，不产生非货币性资产交换损益。新准则同时规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，从准则上规避了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润。

　　例2.甲股份有限公司决定以库存商品交换乙股份有限公司的原材料。库存商品的账面余额为95000元，公允价值为100000元，计税价格为110000元，换入原材料的计税价格为150000元，适用的增值税率为17%，假设甲股份有限公司没有为库存商品计提存货跌价准备，整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。假设交换具有商业实质。

　　甲股份有限公司的账务处理如下：

　　借：原材料 93200

　　　　应交税费——应交增值税（进项税）25500

　　　　贷：库存商品95000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税） 18700

　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换收益5000

　　分析：2001年修订的非货币性交易准则（以下简称旧准则）规定：进行非货币性交易时，换入资产以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为其入账价值的基础，只有在收到补价时才按一定比例确认非货币性资产交易收益。若按旧准则，对上述业务处理如下：

　　借：原材料88200

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）25500

　　　　贷：库存商品 95000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）18700

　　可见执行新准则与旧准则相比，具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产原材料的入账价值的计算基础不同、结果不同，而且还会产生非货币性资产交换损益，即换出资产的公允价值减去换出资产账面价值的差额，将换出资产潜在的增值、减值情况反映出来了，非货币性资产交换损益也不再是收到补价中确认的一部分收益，更能反映非货币性资产交换具有商业实质情况下的信息。非货币性资产交换不具有商业实质的情况下，尽管换入资产以换出资产的账面价值为计价基础（这一点与旧准则相同），但是无论是否收到补价，均不再确认非货币性资产交换损益。

　　旧准则的修订采用“公允价值”计量属性的还有：如长期股权投资采用权益法核算时，投资单位根据被占投资单位可辩认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整；融资租入资产，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值等，这些都强调了以“公允价值”为计量基础。

　　（二）新增加的准则中扩大了“公允价值”的适用范围

　　新准则体系关于金融工具业务的会计准则有《金融工具的确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》及《金融工具列报和披露》，这四项准则引入了公允价值理念，扩大了公允价值的适用范围。例如，四项准则将金融工具的价值计量与持有动机相结合，对不同类别的金融资产和金融负债采用不同的计量方法。准则规定，在初始确认时，金融资产和金融负债均按照公允价值计量；在后续计量中，如果该金融资产归类为“持有至到期的金融资产”，按实际利率法，以摊余成本计量；如果归类为“交易持有的金融资产”，则按照公允价值计量；如果归类为“可供出售的金融资产”，则按照历史价值计量，这些规定既体现了与国际会计准则的趋同，也结合了我国的实际。

　　又如：投资性房地产与生物资产通常情况下应当采用成本模式，但是有确凿证据表明它们的公允价值能够持续可靠取得的，可以对它们采用公允价值模式进行后续计量；非同一控制下的企业合并成本以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值为基础，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益等等。

　　通过以上公允价值计量属性的典型应用，我们能看出引入“公允价值”计量属性后，对于资产或负债的公允价值与账面价值之间差额产生的潜在损失和收益要反映出来，突破了传统的谨慎性要求，目的在于提升企业资产负债信息质量，有利于向投资者提供更加公允的会计信息。企业资产、负债的变化影响所有者权益的变化，最终影响企业价值发生变化，导致股东财富增减，这些突破了传统的单纯的利润考核概念，凸现了资产负债表在报表体系中的核心地位，更加着眼于企业长远的可持续发展，限制企业的短期行为。

　　但是，公允价值计量中存在着主观因素的影响，受会计人员职业判断水平及其它因素的制约。为此，对公允价值的使用必须“慎重”。在新准则体系中对此有明确规定，如基本准则在第九章第四十三条规定：“采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”等，可见公允价值的使用是有条件的，目的就是为了防止企业利用其操纵利润。其次，根据企业具备的不同条件选用适当的公允价值的计量方法。再次，需要在公允价值的监管方式上创新，加强公允价值的监管体系。

　　总之，随着新会计准则体系的执行、会计人员职业水平的不断提高、企业价值评估体系的健全及监管体系的完善，公允价值计量属性在未来财务会计报告的确认、计量方面一定会大放异彩，为企业投资者提供更加可靠又公允的会计信息。