新准则下新申报表中“收入总额”的财税分析

　　《企业所得税年度纳税申报表》是企业汇算清缴时向税务机关要求申报的主表，笔者在实际工作中发现，许多人由于申报表（本文指主表，下同）中“收入总额”所包括的内容填写很不规范，以至于对同会计上“收入”的差异进行分析时，更感到模糊和不易理解。因此，本文参照国税总局下发的《》（国税发[2006]56号）以及财政部2006年10月30日最新颁布的《》（财会[2006]18号）等有关文件，适当结合会计处理，对申报表中的“收入总额”作分析。

　　一、新收入准则的“亮点”

　　1．强调“收入”是“日常活动”产生的，以区别于“利得”是“非日常活动”形成的。2．采用公允价值模式入账。分以下几种情况：

　　（1）从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值；

　　（2）分期收款发出商品，实质上带有融资性质，应当按应收的合同或协议价款的现值确定为公允价值。公允价值与应收金额的差额，计入“未实现融资收益”，并按实际利率法摊销，冲减财务费用。

　　3．会计科目的变化：

　　（1）代销商品业务科目采用：发出商品（也可单设委托代销商品）、代理业务资产/负债（也可沿用旧科目受托代销商品或受托代销商品款）。

　　（2）售后回购业务采用“其他应付款”科目代替“待转库存商品差价”科目。

　　（3）分期收款发出商品业务，新准则没有设置“分期收款发出商品”科目，而是将其记入“发出商品”科目。

　　二、新申报表中“收入总额”项目的变化

　　1．新申报表基本上建立在会计核算的基础之上。例如，新申报表第1行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、“其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售又分为“自产、委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”。另外，明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等项费用扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。

　　2．新申报表第2行的“投资收益”栏主要变化是：股息性所得不用再进行还原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期间费用”中的财务费用中。

　　3．第5行的“其他收入”增加了“固定资产盘盈”及“让渡资产所有权收入”。

　　三、新申报表中“收入总额”项目内容

　　（一）基本收入

　　根据新申报表附表（一），一般企业的基本收入包括生产经营收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、自产、委托加工产品视同销售的收入、处置非货币性资产等视同销售的收入、财产转让收入、股息红利收入、补贴收入和其他收入。对于前11项收入，会计处理和税务处理一般人员基本能理解，实务操作也相对简单，而“其他收入”则是我们应重点关注的特殊收入。

　　现就基本收入中变化最大的“分期收款发出商品”销售方式举例说明：

　　【例1】甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

　　分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为5年、现值为8000元的折现率为7.93%（具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”）。

　　账务处理(不考虑增值税因素)：

　　销售成立时：

　　借：长期应收款 10000

　　　　贷：主营业务收入 8000

　　　　未实现融资收益 2000

　　第1年末：

　　借：银行存款 2000

　　　　贷：长期应收款 2000

　　借：未实现融资收益 634

　　　　贷：财务费用 634

　　第5年末：

　　借：银行存款 2000

　　　　贷：长期应收款 2000

　　借：未实现融资收益 147

　　　　贷：财务费用 147

　　财税差异：

　　对于分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”，按实际利率法摊销，冲减财务费用，但税法并不认可，所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。

　　（二）特殊收入

　　新申报表“其他收入”主要是指会计上不作收入而税法上视作收入的项目，包括“营业外收入”和“资本公积”科目的明细项目。例如：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项、债务重组收益、接受捐赠的资产、资产评估增值，以及新增的固定资产盘盈及让渡资产所有权收入等内容。这几项收入的情况各异，但它们有一个共同的特点──没有一定需要其扣除的支出，不是严格按照“配比原则”确定的收入。

　　现就一般企业常见项目列举如下：

　　1．资产评估增值

　　有4种评估增值：

　　（1）清产核资中的评估增值，不计入应纳税所得额；

　　（2）非货币性资产对外投资，交易发生时缴税，增值计入应税所得额；

　　（3）产权转让中的净损益，计入应税所得额；

　　（4）股份制改造中资产评估增值，不计入所得额，但在计算应纳税所得额时，不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法有两种，据实逐年调整和综合调整。

　　【例2】企业固定资产原值80万元，已提折旧30万元，股份制改造中固定资产评估值为60万元，综合折旧率为15%。

　　（1）据实调整

　　会计上的折旧额＝60×15%＝9（万元）

　　评估增值多提的折旧＝[60－（80－30）]×15%＝1.5（万元）

　　当年调增应纳税所得额1.5万元

　　税前扣除的折旧额＝9－1.5＝7.5（万元）

　　（2）综合调整

　　将评估增值10万元在10年内调整

　　当年应调增应纳税所得额＝10÷10＝1（万元）

　　2．纳税人接受捐赠

　　税法规定：接受货币或非货币性捐赠，都应计入应纳税所得额。

　　新准则没有设置“待转资产价值”科目，而是将其计入“营业外收入”科目，应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

　　【例3】某企业受赠设备一台，价值50万元，因其财力有限，决定分五年平均交所得税，则第一年财税处理如下:

　　（1）借：固定资产 500000

　　　　　　　贷：营业外收入 500000

　　（2）借：所得税费用 132000（500000÷5×4×33％）

　　　　　　　贷：递延所得税负债 132000（500000÷5×4×33％）

　　（3）本期应交税金＝100000×33%＝33000（元）

　　3．债务重组收益

　　《》的较大变化是：改用“公允价值”作为债务重组的交易价格。现就以非现金资产偿债的财税处理作一分析，具体见表1：

　　表1