资产减值准则执行难点及其对策

　　一、资产减值准则的执行难点

　　（一）可能发生减值资产的认定方面

　　1、资产可能发生减值的迹象的规定难以把握

　　资产减值准则第五条采用列举法规定了七款判断资产可能发生减值迹象的标准，这七项判断标准属于原则性规定，对未罗列进去的某些内容依然可以操纵，并且存在大量的不确定性措辞，操作起来有一定难度，还会被恶意操纵者所利用。

　　例如资产减值准则第五条第一款规定：“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。”何谓“大幅度”，何谓“明显高于”，无论从质的方面还是从量的方面都未能做出规定，完全要凭会计人员个人的主观臆断来决定，并且由于每个人对风险的偏好程度不同，判断的结果也会不同。如果企业将“大幅度”按“小幅度”项目处理，将“明显高于”按“不高于”处理，必将会影响会计信息的公允性，同时也会使一些蓄意造假者利用准则制度的不完善来操纵利润。

　　又如第二款规定：“企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。”何谓“重大变化”，没有具体判断标准。

　　再如第三款规定：“市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。”又出现“大幅度”。第六款规定：“企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等。”何谓“远远低于”，如何判断，准则也没有作出相应的规定。

　　2、资产减值确认基础难以确定，资产组的划分界限不明确

　　新准则规定,资产除了特别规定外,包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。从该规定可以看出,我国资产减值准备按两个基础确认,一是按单项计提；二是当企业难以按单项计提,则按资组计提。从我国企业的实际管理水平看,新准则对资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比较大的难度。再者，资产组的划分界限不明确也给实际操作提出了难题。

　　资产减值会计准则第十八条要求，“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或者资产组的现金流入为依据。”虽然新准则中有资产组这一概念认定的基本原则，但是企业的生产经营方式灵活多变，会导致实际操作中资产组划分界限不明确，辨认困难。而且，资产组的认定，是以现金流入的性质和归属为判断依据的，对企业会计人员的现金流量管理水平和预测水平有相当高的要求。事实上，我国财政部自1998年起才要求企业以现金流量表代替财务状况变动表，时至今日，很多企业会计人员的现金流量管理水平和预测水平仍然不能达到要求的高度，资产组的明确界定还很有难度。

　　而总部资产价值的判断常与各个资产组合有关。关于总部资产的定义是，“包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产”。总部资产的关键特征在于，脱离了其它资产或资产组组合，但它们不能独立地为企业带来现金流入，而且账面价值难以完全归属于某一个资产组。依照准则的解释，因为它们不能单独地产生现金流入，判断是否需要确认减值损失时，账面价值也要分摊到其它不止一个资产组或者资产组组合，因此，若有迹象表明总部资产可能发生减值的，上述判断应该基于对包含总部资产的资产组或资产组组合的可收回金额与账面价值的计算和比较。即总部资产价值的判断也有赖于资产组或资产组合的划分。总部资产的账面价值分摊至各个资产组或资产组组合的方法（能够合理地分摊的情况下），新准则没有给出明确的指导，而只是简单地给出“按照合理和一致的基础”基本的处理原则。

　　商誉是现代企业的重要资产，表明企业获得超额收益的能力。资产减值会计准则中，合并所形成的商誉，不管是否存在减值迹象，都应该每年进行至少一次减值测试。考虑到其必须与其它资产组或资产组组合在一起才能产生现金流量的特点，对它进行减值测试的时候，应当与“相关的资产组或者资产组组合”相结合。所谓“相关的资产组或者资产组组合”，资产会计准则是指“能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合”。然而，这样的描述却隐含了大量的操作性问题。认定商誉所属的资产组或者资产组组合时，过大或过小的范围都会直接影响到其减值测试结果和减值损失的确认；在实际处理中，上一步骤的不同结果很有可能进一步影响到公司的利润表的部分项目的金额和质量。判断过程缺乏明了、客观的标准，这些都可能成为公司利润控制的灰色地带。

　　（二）资产可收回金额的计量方面

　　资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值。企业在资产负债表日，判断资产是否发生减值，关键在于确定资产的可回收金额。按照资产减值准则的规定，资产的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定的。因此，要确定资产的可收回金额，首先要确定资产的公允价值、处置费用与未来现金流量的现值。

　　1、公允价值难以确定

　　公允价值的估计建立在一系列的假设的前提之上，而我国市场发育尚不成熟，公允价值在实务中的运用存在较大的人为操作空间和如何正确运用的问题。公允价值是否公允很难判断，因为：

　　（1）公允价值主要是市场价格，但是相同的资产在不同区域的市场中会有不同的价格，即使是同一区域的市场中可能也有不同价格。

　　有人认为只要存在活跃市场，有市价，就容易取得公允价值。但是就股票来说，其存在活跃市场，但是其公允价值也是难以确定的。例如中石油于2007年末的上市价是48.62元，在当天收盘价就降了几元，而在同一天香港的价格为20元，2008年初股价就跌至24元，在极短的时间内，中石油这只股票的市价就变化很大，所以要以市价确定其公允价值也非易事。再如惠普打印机LaserJet 1505n，于2008年4月17号，北京报价为2750元，而广东报价为3280元，差额530元。关于这时候要取得公允价值，恐怕要劳师动众地通过统计部门进行详细具体的调查才能得出所谓的公允价值。但是这样取得的公允价值根本不符合成本效益原则。

　　（2）虽然说公允价值可以根据公平交易中销售协议价格确定，但是合同协议价格的公允性却很难得到保证。

　　首先，我们就没有标准去判断交易是否公平。其次，交易双方协议中的价格，往往只要符合双方的利益就行。如甲公司以100万的价格购入乙公司的原办公大楼，双方签订了合同协议，购入后，甲公司把该办公楼作为投资性房地产。由于在市场上难以找到类似的交易，所以100万元的价格是由双方协商的，并未请评估机构作评。如果此时要确定该办公楼的公允价值，只能按照协议价100万，但是究竟这是否是公允价，还得查证。如果甲乙双方为关联方，或者乙公司亟待资金周转，又或者乙公司售后以市场价租回……那么，这100万就不能算是公允价值，所以，合同协议价格的公允性也很难保证。

　　（3）在很多无法得知类似交易信息的情况下，还需要用其它的方法来协助判断，如评估。

　　假定中介机构的公信力较高，我们可以请资产评估机构的资产评估师来确定资产的公允价值。但是我国评估行业发展不够成熟和完善，评估方法和结果有很大弹性，执行中人为操纵的可能性也无法控制。这些都给公允价值的实际应用带来重重困难。而且由中介机构鉴定还会导致高额的报告成本。

　　（4）在实际中，有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到某种目的的工具，这在资产减值会计实务中经常可以见到。

　　特别是在2007年至今，我国的CPI居高不下，据统计部门统计，2008年第一季度的CPI达到了8.3%，物价飞速上涨，这时候要确定资产的公允价值更加困难，同时也为企业利用公允价值调节利润提供了经济环境。另外，资产减值所依据的是各种形式的公允价值，如短期投资按成本与市价孰低计量，应收账款按各项应收款项的可收回额计量，存货按成本与可实现净值孰低计量，委托贷款按委托贷款本金与可收回额计量，长期投资、固定资产和无形资产要按账面价值与可收回金额孰低计量。可见除了短期投资外，其他资产计提减值所依据的各种公允价值基本是由企业自行确定，这就为经理人操纵利润提供了便利。

　　2、处置费用的确定带有主观随意性

　　资产减值准则规定，资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产处置在未来发生，有的资产寿命短、有的资产寿命长。在未来几年、或几十年，各项费用的取费标准如何，现在也很难准确预测，因此企业在处置费用的确定上免不了会带有主观性与随意性。

　　3、资产未来现金流量的现值难以计算

　　资产减值准则规定：“资产未来现金流量的现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”据此，资产未来现金流量的现值的计算，依赖于资产的剩余年限、资产未来现金流量和折现率三个指标。

　　（1)资产的剩余年限难以准确估算

　　资产的剩余年限是指资产到最终处置时在企业持续使用的经济寿命，即资产能够产生未来现金流量的剩余年限，决非资产的剩余折旧年限或剩余摊销年限。如企业的无形资产，尤其是科技含量高的无形资产，随着科学技术的高速发展，知识更新速度的不断加快，其剩余寿命如何估计，非企业一般会计人员所为。又如企业的商誉，商誉通常是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率的收益所形成的价值。它是企业由于所处地理位置的优势，或由于经营效率高、管理基础好、生产历史悠久人员素质高等多种原因，与同行业企业相比较，可获得超额利润随着时间的推移，各种环境因素的变化，企业能获取高于正常投资报酬率的收益的时间能够持续多久，如何测算。企业会计人员难以准确估算。

　　（2)资产未来现金流量难以测算

　　企业资产未来现金流量的大小，不仅受资产本身各种因素的影响，同时也受企业内部和外部未来各种不确定因素的影响。企业需要测算未来现金流量的资产包括固定资产、无形资产、商誉等。就固定资产而言，按大类可分为房屋建筑物、机器设备、运输设备、仪器仪表、其他设备等，每一类又分为很多小类，如机器设备，通常有通用设备，专用设备，交通运输设备，电器设备，通信设备，仪器仪表、计量标准器具等。一个大型机械制造类企业，机器设备成百上千，有外购的、有自制的；外购的，又分为国产的与进口的；使用年限各不相同。由于受设备的技术状况、使用情况、质量状况、磨损程度等因素的影响，如果按每一项计算其未来现金流量，其难度可想而知，即使按资产组进行测算，也不是一件容易的事。又如当一个企业的无形资产种类很多，有发明创造专利、适用新型专利、商标权、著作权等，由于无形资产是通过有形资产来发挥作用的，如何剥离出每项无形资产未来的现金流量。这一切单凭会计人员很难科学合理准确地进行测算。

　　（3)折现率难以选择

　　《》规定：当资产公允价值不能取得时，选择资产未来现金流量现值作为资产可回收金额。而“折现率”的高低对现值的可靠性有极大的影响。选择的折现率偏高会导致现值偏低，选择的折现率偏低会导致现值偏高。准则第九条规定“选择恰当的折现率对预计未来现金流量进行折现以确定其现值”，但是何谓恰当的折现率呢？当下，并没有选择折现率的标准。会计工作者普遍认为其操作性不强。

　　新准则关于折现率的相关信息并不详尽，对于折现率有如下规定：“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。”折现率的选取没有明确标准，存在较大的选择空间，计算过程中需要不断地做出人为的假设和判断，其计量的可靠性较差。而且，折现率是个十分不稳定的因素，特别是在目前通货膨胀比较厉害的环境下，预计折现率时，更应考虑物价上涨的因素，它的变动引起可收回金额的变动，使得资产减值准备计提弹性过大，导致计提过程不仅缺乏衡量标准，而且还缺乏制约手段。由于上述两点原因，企业难以很好掌握这一指标，实务操作性差。

　　二、应对准则难点的措施

　　（一）标准量化处理，增强制度的可操作性

　　新准则对企业资产减值准备的计提，赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。如果企业不能正确运用准则赋予的会计政策选择权，如前面所分析的公允价值的确定、资产组的划分、折现率的确定等又将会成为企业操纵利润和粉饰会计报表的一种手段。国际会计准则对资产减值的规定比较具体和全面，操作性较强。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，进一步完善资产减值会计规范。在新准则的基础上给出一些具有可操作性的指导性标准，以指导企业的会计实践，尽可能缩小会计人员人为估计和判断范围,以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。鉴于准则中对资产可能发生减值迹象的规定，我认为，应从准则的可操作性出发，尽量把标准量化处理，可将“大幅度”、“明显高于”、“远远低于”等措辞，确定一个具体比率或金额标准，以减少主观随意性。

　　（二）提高从业人员的预测水平，明确资产组的划分界限

　　本文认为，只有提高相关从业人员的现金流量管理水平和预测水平，才能保证资产组等一系列概念的实际应用。而要想提高从业人员这方面的水平，就需要国家和社会相关部门提供相关培训等后续教育。另外，还应该在会计准则的实施细则中明确资产组的划分标准和界限。

　　关于总部资产价值的判断，本文认为，有关商誉减值处理的第二十四条准则，有一些借鉴之处。即按照各资产组或资产组组合的公允价值占总部资产要分摊到的所有的资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行分摊；公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或资产组组合的账面价值占总部资产要分摊到的所有的资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　（三）适当地运用公允价值，并在实践中不断完善

　　在与现行国际会计惯例趋同的形势下，新企业会计准则引入了“公允价值”。但是会计准则的实施要有相适应的经济环境，否则，再先进的准则政策也无用武之地，即使勉强引入也失去操作意义，不当引用不但不能达到预期结果，甚至事与愿违。公允价值运用需要发达市场经济背景，我国还是一个发展中国家，我国的市场经济相对落后，为了确保公允价值的公允性，应采取以下措施：

　　1、慎用公允价值

　　公允价值概念初入我国，其公允性难以保证的原因之一，是经济环境和其它各种条件尚不成熟完善是重要因素。这是一个客观因素，在短时间内我们并不可能为公允价值的应用创制一个成熟完善的经济环境，所以我们只能在特定领域并且条件成熟的情况下来应用公允价值，对于公允价值在资产减值会计中更是应该谨慎地使用。例如，甲公司的一条生产线生产精密仪器，由A、B、C三部机器构成，虽然每部机器都存在活跃的市场，但是这时候我们不能简单地运用公允价值来判断其是否减值，而是需要把三者作为资产组，并通过所生产的产品的预计现金流量的现值来判断其是否减值。因此，要判断某些资产组、投资性房地产、生物资产、金融资产等资产是否减值时，要慎用公允价值。

　　2、实践中不断摸索，实现引用公允价值的初衷

　　企业合理、客观地运用公允价值来判断资产是否减值，并计提减值准备，这是一个技术问题，有赖于会计人员对公允价值的研究，因为公允价值提供的是衡量的标准，这将有助于从技术层面提高资产减值会计信息的可靠性。如果所有会计实务人员对公允价值的判断达成了共识，也就是说他们对所有同类的资产价值的判断误差达到极小，甚至消除，那时候资产减值的确定才能达到可靠性。例如，如果会计行业人员经过实践研究，确定以当月美日收盘价的平均价作为股票类金融资产公允价值是最恰当的，那么对于该类资产减值的判断就有了明确的依据。所以，资产减值会计准则的顺利实施，需要保证公允价值的公允性，而保证其公允性，就需要全体会计人员的不断探索研究，设计运用标准，创造应用环境；另外加强跨级监管和公司的内部治理与控制，也有利于保证公允价值的适当用用。

　　（四）规定折现率的选择标准，研究相应的制约手段

　　对于折现率的选择，在新准则中没有明确规定，也没有说明究竟何为恰当的折现率。但是《企业会计准则讲解2006》指出，为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量时所使用的折现率应当是反映市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资时所要求的必要报酬率。

　　在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离异程度、资产内在不确定性的定价等。在估计替代利率时，还可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的企业应当在未来各部同期间采用不同的折现率。

　　资产的价值在于能够带来未来收益。资产正常的盈利水平可以选取减值因素出现以前若干经营年度的资产回报率来体现。从理论上讲，这是最佳的折现率。对于企业来说，与资产回报率这一指标对应的最基本的指标就是筹资成本，结合我国目前大多数企业融资手段单一、多采用银行贷款的现状，本人认为，可以采取中长期银行贷款利率进行折现，即以当期的中长期银行贷款利率作为折现率。

　　（五）提高会计人员的整体素质

　　新准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求，只有不断提高会计人员的业务素质和专业水平，不断提高职业判断能力和职业道德，才能使新准则在我国更好的推行。在新准则中，资产组的划分、资产减值迹象的判断、折现率的确定及可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。这不仅要求会计人员具有较强的会计专业知识，还要求会计人员有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，在实施新准则时必须加强对会计人员的业务培训和指导，同时会计人员也应该努力加强对自身的业务素质和职业道德的培养，努力提高自己的职业判断能力。

　　参考文献

　　[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006(2).

　　[2]财政部. 企业会计准则讲解[M]. 人民出版社,2006.

　　[3]企业会计准则编审委员会：企业会计准则——应用指南[M].上海：立信会计出版社，2006.

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