融资租赁承租人会计处理与税法差异及例解

　　一、承租人融资租赁会计处理规定

　　(一)租赁期开始日

　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。在租赁开始日可以合理确定承租人在租赁合同期满时将会行使购买租赁资产选择权的，购买价款应当计人最低租赁付款额。在租赁开始日可以合理确定承租人在租赁合同期满时不会购买租赁资产，租赁协议要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，则由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值应当计人最低租赁付款额。承租人在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，通常有印花税、律师费以及差旅费等，计人租人资产的入账价值。

　　(二)未确认融资费用分摊

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部推销完毕。在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。

　　(三)租赁资产折旧计提

　　对于融资租入资产，计提折旧时，承租人应采用与自有资产相一致的折旧政策。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

　　(四)租赁期满

　　一是返还租赁资产的会计处理，分有担保余值和无担保余值两种情况。有担保余值的情况下，借记“长期应付款——应付融资租赁款”(承租人担保余值)、“累计折旧”(固定资产入账价值－承租人担保余值)，贷记“固定资产——融资租人固定资产”(固定资产入账价值)。无担保余值的情况下，借记“累计折旧”(固定资产入账价值)，贷记“固定资产——融资租人固定资产”(固定资产入账价值)。二是留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。履约成本、或有租金在实际发生时，直接计人当期损益。

　　二、融资租赁企业所得税法规定

　　(一)《》相关规定

　　《》规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。第47条规定：“以融资租赁方式租人固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租人固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。

　　(二)《》相关规定

　　《》(国税发[2000]84号)第39条规定：“纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用”。

　　税法规定以合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为固定资产的计税基础，允许计提折旧，计算应纳税所得额时可以从应纳税所得中扣除，其他的费用一律不得扣除。其中，税法规定的付款总额与准则规定的最低租赁付款额是两个不同的概念。最低租赁付款额包括租金、由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值、或者是行使优惠购买权的购买价款。而税法规定企业应当以取得资产时实际发生的支出亦即历史成本为计税基础，强调的是现实性，最低租赁付款额中由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值一般不需要承租人支付，所以，付款总额应当只包括租金和行使优惠购买权的购买价款。

　　三、会计与税法规定差异分析

　　(一)租赁期滿行使优惠购买权

　　根据会计准则的规定，在租赁合同期内，融资租赁固定资产的入账价值通过计提折旧的方式计人损益，未确认融资费用按实际利率法摊销全部计入损益(财务费用)，因此，计人损益的合计金额为两者之和，为“租赁资产的公允价值或最低租赁付款额现值+初始直接费+最低租赁付款额与固定资产入账价值之间的差额”。根据税法的规定，融资租赁固定资产的计税基础为合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用亦即初始直接费之和，在租赁合同期内，允许在应纳税所得额中扣除，其金额为“租金+行使优惠购买权的购买价款+初始直接费”。从租赁期开始日承租人会计处理可知，以上两个计算式相等，即固定资产与未确认融资费用入账价值之和是税法认可的，取得时会计准则确认的固定资产与未确认融资费用账面价值等于税法确认固定资产的计税基础。

　　固定资产、未确认融资费用在存续期间进行后续计量时，会计准则规定，固定资产按照“成本－累计折旧－固定资产减值准备”进行计量，未确认融资费用按照“成本－摊销额”进行计量，两者合并为“(固定资产入账价值＋未确认融资费用)－(累计折旧＋摊销额)－固定资产减值准备”，而税法按照“成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计规定，未确认融资费用必须采用实际利率法摊销，而税法规定固定资产只能采用平均年限法摊销，导致固定资产的计税基础与会计上对固定资产与未确认融资费用计量的账面价值产生差异，形成暂时性差异，需进行纳税调整。为便于说明，假定会计规定的折旧政策与税法一致，不考虑减值准备。

　　(二)承和人或与其有关的第三方对租赁资产余值进行担保

　　根据会计准则规定，在租赁合同期内，融资租赁固定资产的入账价值扣除担保余值后通过计提折旧的方式计人损益，未确认融资费用按实际利率法摊销全部计入损益(财务费用)，因此，计入损益的合计金额为两者之和，为“租赁资产的公允价值或最低租赁付款额现值＋初始直接费＋最低租赁付款额与固定资产入账价值之问的差额一担保的资产余值”。根据税法的规定，融资租赁固定资产的计税基础为合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用亦即初始直接费之和，其中付款总额不包括由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，在租赁合同期内，允许在应纳税所得额中扣除，其金额为“租金＋初始直接费”。从租赁期开始日承租人会计处理可知，以上两个计算式相等，即固定资产与未确认融资费用入账价值之和扣除担保余值是税法认可的，取得时会计准则确认的固定资产与未确认融资费用账面价值之和扣除担保余值等于税法确认固定资产的计税基础。

　　固定资产、未确认融资费用在存续期间进行后续计量时，同样由于会汁规定对未确认融资费用必须采用实际利率法摊销，导致固定资产的计税基础与会计上对固定资产与未确认融资费用计量的账面价值产生差异，形成暂时性差异，需进行纳税调整。在对会计与税法两者的差异进行分析时，须将“未确认融资费用”理解为一项资产(准则规定，编制资产负债表时，把“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减项目)；另外，将会计交易或事项作为所得税会计的调整对象，亦即将会计计量的固定资产账面价值以及未确认融资费用账面价值之和与税法确定的固定资产的计税基础进行比较，而不是以资产负债表的报表项目为所得税会计的调整对象。

　　[例]甲公司于2×06年12月10日与乙租赁公司签订了一份设备租赁合同，合同主要条款如下。(1)租赁标的物：生产设备。(2)起租日：2×06年12月31日。(3)租赁期：2×06年12月31日至2×08年12月31日。(4)租金支付方式：2×07年和2×08年每年年末支付租金1000万元。(5)租赁期满时，该生产设备的估计余值为200万元，其中甲公司担保的余值为100万元，未担保余值为100万元。(6)该生产设备为全新设备，2×06年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。(7)租赁年内含利率为6%。(8)2×08年12月31日，甲公司将生产设备归还给乙租赁公司。(9)该生产设备于2x06年12月31日运抵甲公司，当日投入使用，甲公司的固定资产均采用直线法计提折旧。(10)甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费5万元。(11)甲公司2×06年、2×07年、2×08年利润总额均为5000万元，企业所得税率为25%，无其他纳税调整项目。则承租人(甲公司)会计处理如下：

　　1、租赁期开始日会计处理

　　(1)2×06年12月31日租人设备

　　第一步，判断租赁类型。因最低租赁付款额的现值为1922万元；(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%即1730.16万元(1922.4×90%)，符合融资租赁判断标准的第四条，所以应当认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＝1000×2+100=2100(万元)

　　最低租赁付款额的现值＝1000×(P/A，6%，2)+100×(P/F，6%，2)=1000×1.833+100×0.890=1922万元＜1922.40万元

　　根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应以最低租赁付款额现值1922万元为基础，加上归属于租赁项目的手续费差旅费5万元。

　　第三步，计算未确认融资费用。

　　未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2100-1922=178(万元)

　　第四步，将初始直接费用计入资产价值。

　　借：固定资产 19270000

　　　　未确认融资费用 1780000

　　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 21000000

　　　　　　银行存款 50000

　　(2)2×06年12月31日的所得税会计处理

　　租赁开始日固定资产、未确认融资费用两者入账价值之和2105万元，甲公司对租赁资产余值提供了100万元的担保，计提折旧时应扣除100万元，未确认融资费用应全部摊销计入损益，所以在租赁期内，计人损益的金额为2005万元。根据税法规定，融资租赁固定资产的计税基础为各期租金加上初始直接费，为2005万元。固定资产、未确认融资费用两项资产的账面价值2105万元大于固定资产的计税基础2005万元，之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25万元(100×25%)。2×06年的应纳税所得额就是当年的利润总额，无需调整，应交企业所得税为1250万元(5000×25%)。

　　借：所得税费用 12750000

　　　　贷：应交税费——应交所得税 12500000

　　　　　　递延所得税负债 250000

　　2 2×07年12月31日会计处理

　　(1)支付租金的会计处理

　　借：长期应付款——应付融资租赁款10000000

　　　　贷：银行存款 10000000

　　(2)计提折旧的会计处理

　　年折旧额=(固定资产入账价值-担保余值)÷折旧年限=(1927-100)÷2=913.5(万元)

　　借：制造费用 9135000

　　　　贷：累计折旧 9135000

　　(3)分摊未确认融资费用的会计处理

　　应分摊融资费用＝当期期初应付本金余额×分摊率＝1922×6%＝115.32(万元)

　　借：财务费用 1153200

　　　　贷：未确认融资费用 1153200

　　(4)2×07年12月31日的所得税会计处理

　　2×06年12月31日固定资产、未确认融资费用账面价值之和为2105万元，2007年计提折旧913.5万元，分摊未确认融资费用115.32万元，所以2×07年12月31日固定资产、未确认融资费用账面价值之和为1076.18万元(2105-913.5-115.32)。2×07年12月31日固定资产的计税基础为1002.5万元(2×06年12月31日计税基础200～税前扣除的折就额2005÷2)。固定资产、未确认融资费用两项资产的账面价值1076.18万元大于固定资产的计税基础1002.5万元，之间的差异73.68万元为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债18.42万元(73.68×25%)，但递延所得税负债的期初余额为25万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债658万元。2×07年利润总额为5000万元，会计通过折旧计入损益金额为913.5万元，税法规定可扣除1002.5万元，应调减89万元，分摊未确认融资费用计入损益115.32万元，税法规定不允许扣除，应调增115.32万元，所以2×07年的应纳税所得额为5026.32万元(5000-89+115.32)，应交企业所得税为1256.58万元(5026.32×25%)会计分录为。

　　借：所得税费用 12500000

　　　　递延所得税负债 65800

　　　　贷：应交税费——应交所得税 12565800

　　3 2×08年12月31日会计处理

　　(1)支付租金的会计处理

　　借：长期应付款——应付融资租赁款10000000

　　　　贷：银行存款 10000000

　　(2)计提折旧的会计处理

　　借：制造费用 9135000

　　　　贷：累计折旧 9135000

　　(3)分摊融资费用的会计处理

　　应分摊融资费用=未确认融资费用-已分摊融资费用=178-115.32=62.68(万元)

　　借：财务费用 626800

　　　　贷：未确认融资费用 626800

　　(4)2×08年12月31日的所得税会计处理

　　固定资产累计计提折1H1827万元，入账价值1927万元，账面价值100万元为甲公司对该生产设备的担保余值；未确认融资费用全部摊销完毕。因此固定资产与未确认融资费用账面价值之和为i00万元。2×08年12月31日固定资产的计税基础为零(2×06年12月31日的计税基础2005万元－累计已税前扣除的金额2005万元)，固定资产、未确认融资费用两项资产的账面价值100万元大于固定资产的计税基础0，之间的差异100万元为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25万元(100×25%)，递延所得税负债的期初余额为18.42万元，当期应进一步确认递延所得税负债6.58万元。2×08年利润总额为5000万元，会计通过折旧计人损益金额为913.5万元，税法规定可扣除1002.5万元，应调减89万元；分摊未确认融资费用计入损益62.68万元，税法规定不允许扣除，应调增62.68历元，所以，2×08年的应纳税所得额为4973.68万元(5000-89+62.68)，应交企业所得税为1243.42万元(4973.68×25%)。

　　借：所得税费用 12500000

　　　　贷：递延所得税负债 65800

　　　　　　应交税费——应交所得税 12434200

　　2×08年12月31日甲公司将生产设备归还给乙租赁公司后，固定资产账面价值为零，固定资产与未确认融资费用的账面价值之和也为零。固定资产的计税基础为零，之间的差异为零，但递延所得税负债的期初余额为25万元，所以还应转回递延所得税负债25万元。

　　借：递延所得税负债 250000

　　　　贷：所得税费用 250000

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