MFCA与传统成本会计比较浅析

　　中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2014）12（a）-0122-02

　　1 MFCA概述

　　德国、日本等国家为代表对MFCA的理论和实践进行了大量的研究、推广。MFCA的原型是流量成本法（Flow Cost Account-ing），20世纪90年代晚期起源于德国，由 Bernd Wagner教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所 （Institut für Management und Umwelt，IMU） 开发的一种环境管理方法，后来发展成为物质流动成本会计，称为 MFCA。1999年，日本产业环境管理协会受经济产业省（METI）的委托，对MFCA进行深入研究。到目前为止，日本已有上百家企业成功尝试使用了MFCA。日本产业技术环境局、环境管理协会和环境协调产业推进室于2007年共同发布史上第一份MFCA指南，指南中详细描述了MFCA的推广步骤和企业的导入流程。在日本和德国等国家的推动下，MFCA成为一项国际标准ISO14051于2011年9月正式发布。

　　MFCA的应用，是在生产过程中设置若干物料测量点，从数量和金额两个方面计量企业生产过程中的物料投入、消耗、废弃物等流量与存量信息，追踪被投入物料在企业生产过程中的移动轨迹。从物料投入开始，通过不同的物料测量点的统计，一方面输出产品（称为正产品）；另一方面输出废水、废气、固体废弃物等资源损失（称为负产品）。

　　MFCA最重要的理论根源就是物质平衡原理，运用到生产成本中体现为：

　　图1所示的内容说明，生产中投入的物料（包括材料与能源等），最终一部分转化为成为产品的部分，一部分转化为废弃资源。即正产品加上负产品成本，等于所有投入的物料资源。

　　实际工作中，企业难以准确测量出负产品的数量，可由上述原理推至公式：

　　因此，如果已知企业某会计期间的物料投入量（需要考虑期初与期末物料存量）、期末产品产出量，可计算出企业生产出来的固体废弃物、废气以及废水的价值量。

　　2 MFCA与传统成本会计的主要区别

　　2.1 成本项目不同

　　传统成本会计计算，一般可将费用要素划分成人工费用、原材料费用、设备费用、劳务费用以及其他费用，即对应成本项目一般包括三大类：直接材料、直接人工、制造费用。其目标主要是计算企业当期销售利润，它将所有与产品生产有关的支出都计入产成品的价值当中，包括在生产过程中的物料及资源的浪费。

　　由于物料及资源在生产过程中的浪费是不可避免的，按传统计算方法，笼统地把这部分损失计入产成品价值当中，从成本的计算准确度考虑是不够合理的。

　　MFCA的成本计算，考虑了生产企业发生的与环境有关成本，成本项目可分为四大类：物料成本（MC）、系统成本（SC）、能源成本（EC）、废弃物管理成本（WC）。其中，物料成本包括生产过程中需要的主材料、副材料及辅助材料；系统成本包括人工成本、设备折旧等；能源成本包括电力、燃料费用等；废弃物管理成本包括处理废水、废气、固体废弃物等所发生的费用，以及委托外部处理废弃物时所发生的委托费用。

　　2.2 计算思路不同

　　MFCA从成本管理的角度提出“正产品”成本和“负产品”成本的概念，正产品的成本是指实际用于产品或产成品上的原材料、人工等，负产品的成本则是指包括生产过程中产生的所有废弃物。

　　图2所示是只考虑物料成本（MC）和系统成本（SC）的情况下，用100 kg的板材加工成60 kg的模具，假设板材100 kg是1000元，加工费是400元，则生产出来的模具包含正产品成本为840元，负产品成本为560元。

　　而进行传统成本计算时，所有产品成本为1000元加上400元，总计产成品成本为1400元。这种计算不能对负产品成本单独反映，只能反映所有投入成本的合计数额。把废弃物成本等负产品成本也加入到产成品成本中，这样不利于发现浪费和降低成本。

　　另外，传统成本会计将废弃物列入企业的一项费用，并不计入产品的成本，MFCA则认为废弃物成本是由生产过程中产生的，应当计入负产品成本中去，这样才能准确地反映产品成本的实际状况。

　　2.3 成本信息的内容不同

　　与传统的成本计算方法相比，MFCA 最显著的特点是生产过程中从投入到产出过程的透明化，将物料到产品的价值转换过程可视化。

　　MFCA分别从数量和价值两方面，遵守物质平衡原理，对正产品成本和负产品成本进行计算，将传统成本会计计算时忽略的废品损失金额得以客观体现，为改进工艺、成本控制提供有用的信息。

　　其次，MFCA所体现的负产品成本，不仅包含物料费用，还对其加工费、动力费以及废弃物处理的投入和产出按其重量比直接算出，负产品损失信息合理计算得出，使各项资源损失均能可视化。

　　传统的成本会计计算出来的产品成本，将全部的投入费用不进行区别的，均计入产成品成本中，这样是不能客观准确的反映出真实的成本信息的。

　　3 结语

　　MFCA就是根据物质平衡原理，追踪反映企业内部物料、资源的流转过程，尤其针对资源损失（负产品损失）进行计算，是对传统成本计算的创新和发展。

　　MFCA补充了传统意义上的产品成本的不足，从实物和金额两个角度，使在传统成本核算法下被掩藏起来的材料、人工、能源等损失可视化，更能体现出成本会计的职能作用，提示企业管理层准确找到成本浪费的改善对策，从而达到节约资源、减少污染及降低成本的目的，形成环境保护和资源合理利用的双赢。

　　MFCA的应用，一般都是生产制造类企业。可是从日本相关成功案例所涉及行业来看，服务行业中有些企业也在使用MFCA来进行成本与环保的两者兼顾。由此可见，MFCA在促进我国节能减排的大目标的实现， 推动我国企业可持续发展具有积极的现实意义。

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