跨境电商的国际避税问题

一、 跨境电子商务理论 

　　（一）概念 

　　目前理论界对于“电子商务”尚未达成明确统一的定义。但是，综合各方观点来看，主要包含两点：一是手段，即以电子作为媒介。其中，对于该媒介是否仅限于互联网，还是亦包含电话、传真等，不同学者秉持不同观点。其次是实质为商业交易，即其本质上是一种经济活动，只是借助了不同的方式。根据涉及范圍的大小，可以将电子商务中商业活动分为两类：仅完成货物买卖的狭义交易以及从货物生产到成品装运的整个过程。本文中所讨论的电子商务仅指通过互联网完成的货物或服务交易，既包括企业之间，也包括企业和个人之间的交易。根据交易主体的不同，主要将其划分为五种模式：（1）B2B：business to business 企业之间的交易；（2）B2C business to consumer 企业与消费者的交易；（3）C2C consumer to consumer 消费者之间的交易；（4）C2G consumer to government 个人与政府的交易 （5）B2G business to government 企业与政府的交易或纳税。生活中我们较多接触的是B2B、B2C。 

　　跨境电子交易最大的特点就是交易双方在交易的某个环节可能处于不同税制的地区，这就产生了税收利益难以平衡的问题。本文将对网络交易从开始至结束这一阶段的税收问题进行讨论。 

　　（二） 跨境电商的特征 

　　1.收入的流动性与不确定性 

　　电子商务最大的特点就是从合同订立到最后的履行都通过网络完成，由于国际社会对相关网络交易的监管经验不足，大量卖家通过该方式避税，严重损害国家税收利益。如前所述，当交易产品是数字化商品，譬如电子书时，消费者只需要通过第三方支付平台支付款项并自行下载即可，此过程完全不涉及任何实体运输。这不仅对政府相关立法作出了要求，也对政府的网络监管技术提出了挑战。与之相对应的就是实体货物交易，当货物在运输过程中，从一个税境进入另一个税境时，如何通过海关对税收进行监管以及如何区别于日常邮寄行为，也是当下急需解决的难题。 

　　2.征税的必要性 

　　首先，我们知道电子商务的本质仍然是经济活动，其改变的只是外在交易形式，实质上与实体门店的经济活动无异。随着国际经济的发展，国内与国际市场的联系日益密切，电子商务为世界各地的经济活动参与者提供了平台，节约了交易成本，突破了地理障碍。在这种情况下，若不对电子商务交易者进行征税，那么实体门店经营者实质上便在市场竞争中处于劣势地位，不利于整个经济市场的发展。 

　　其次，从税收角度看，当下电子商务在全球经济中所占比例较小，但其良好的发展前景是可预见的。若不对其进行规制，则国家税收利益将会受到很大损害；并且从税收公平原则，若只对实体门店经营者进行征税，而对交易成本低廉的电子商务交易者不征税，显然有悖于税收平等原则。 

　　二、跨境电商的国际避税问题 

　　国际避税，是由于不同国家税法和政府监管或各国的税收协定存在欠缺，而跨国应纳税人利用这种欠缺，采取某种公开或形式上不违法的方式，减轻或规避法律要求其承担的纳税义务的行为。国际避税实质上是国内避税在国际上的延伸，对于避税是否是违法行为，学术界一直存在争议，未达成统一观点。 

　　（一） 跨境电商的避税手段 

　　1.利用常设机构避税 

　　电子商务活动的主要参与者是网络交易平台提供者以及商品服务销售者，交易平台提供者向客户提供互联网作为媒介。与此同时，网络本身具有虚拟性、跨国性等特征，使广大公众可以轻易的运用互联网，他们通过向境外消费者销售商品或服务获得境外经济收入。针对这种跨境收益，现有的税收协议与原则一般规定，收入取得者所在国与收入来源国均有税收管辖权。“为了协调营业利润来源国税收管辖权和纳税人居住国的税收管辖权，常设机构概念应运而生。” 

　　通过对OECD范本的解读，我们发现传统的常设机构概念中，跨国企业必须有固定的经营场所或营业代理人。但目前互联网交易日益成熟，空间对交易的限制弱化，传统常设机构的概念已失去意义。跨境电商在从事经济活动中几乎不可能主动设立一个常设机构，那么税收监管部门仍依照传统方式进行监管则行不通。 

　　2.利用转让定价避税 

　　转让定价是跨国公司常用避税手段之一。在传统的交易方式中，转让定价主要指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。通过该手段，利润从高税率国转移到低税率国，从而在最大程度上减轻税负。判断企业是否存在“转移定价”，首先就要确认双方企业是否构成关联企业，该判定在传统交易中也很困难，在跨境电子商务中，其自身特点导致此更难以辨别。 

　　三、 跨境电子商务税务监管的国际立法与探索 

　　随着跨境电子商务发展势头的增强以及随之显现的避税问题加剧，国际社会在相关方面的立法与监管也逐步完善，以OECD和WTO为主的国际组织在国际税收合作方面更是做出巨大贡献。 

　　（一） 跨境电子商务税务监管现有立法 

　　1.国际经济合作与发展组织 

　　国际经济合作与发展组织（OECD）在国际税收方面始终走在前列，是各国立法参考的主要来源。1997年，OECD在《电子商务税务政策框架报告》中对电子商务征税问题进行过原则性表述，为税收的国际合作构建了结构性框架。1998年OECD部长级会议上通过《渥太华宣言》，明确指出：应当避免对电子商务进行全新的税收管理措施。

    2.世界贸易组织 

　　相比OECD，WTO在电子商务税收方面仅提出一些建设性意见以供各国立法参考。WTO在该问题上反对国家过度干预，认为干预是必要的，但仅限于轻微触及。 

　　（二）国际社会的探索 

　　针对国际社会税收立法滞后性与跨境电子商务蓬勃发展的问题，各国都从不同角度提出自己的建议。主要有下列几种： 

　　1.征收电子商务新税种 

　　信息技术的发展给立法带来新挑战，电子商务与传统商务有许多差异，导致现行税制已不能满足政府要求，为此，许多学者提出，应针对电子商务开辟新税种。例如，1998年联合国曾建议对电子商务征收比特税，即以交易网站流量大小作为征税标准。该方案虽然能有效防止虚拟领域内交易的逃避税问题，但该操作标准过于单一，既不区分利润规模，也不区分商品性质，强行将本质相同的电子交易与实体交易區分开，缺乏灵活性，许多国家都表示了反对。 

　　2.预提税 

　　由于“常设机构”概念在虚拟电子交易中难以确定，并且不利于协调来源国与征税国之间利益，因此以著名国际税法学者多恩伯格为代表的一部分学者提出预提税方案。该方案借鉴各国税收协定中对于跨国股息、利息等实行的来源地国优先于居住国征税的原则。在来源地国与税收国有税收协定的情况下，电子商务交易买方在向境外卖方支付货款前，应当由卖方向所在地政府主动缴纳部分所得税税款。该方案简单并且能有效保护来源国税收利益。但弊端也是显而易见，首先该做法过于武断，没有考虑纳税人交易的成本；其次，该方案对积极营业所得与消极投资所得采取相同对待，该做法有悖税法精神，不利于电子商务的健康发展。 

　　3.常设机构虚拟化 

　　相较其他方案，虚拟常设机构侧重确定电子商务交易下纳税人与来源地国是否存在实质性经济联系。它不同于传统物理识别，是以虚拟空间的虚拟存在为依据，综合考量，判断非居民纳税人是否在来源地国实施了非偶然的、实质的营业活动。若存在该种营业活动，则可以认定存在国际法意义上的虚拟常设机构，并以此作为征税依据。 

　　四、 中国的应对策略 

　　各国针对跨境电子商务税收问题都开始改革，中国作为世界第二大经济体，电子商务迅速发展。为了维护本国税收政策，中国应从国内和国际两个方面进行税收监管。 

　　（一） 国内法 

　　1.对于利用常设机构避税的规制 

　　传统地理意义上的常设机构在虚拟电子商务中较难确认，这就要求对常设机构进行变形适用，重新明确一个用以连接非居民与来源国有实际意义的经济联系的连接点。目前，主要通过以下两个因素认定：一是营业机构，二是营业者。跨境电子商务中，可将其灵活变通为服务器和人。若非居民与服务器所在国发生非偶然交易，则可认定其存在确定的实质性经济联系，并以此作为征税依据。我国目前的立法进程中，也应当加快对常设机构认定的法律规制。 

　　营业场所认定：电子商务的一个重大改革就是弱化人力在交易中的作用，交易的发起到完结都可以通过互联网自动完成，那么，原先认定存在营业场所就必须有雇员的标准就不能生硬的予以适用。网络交易得以发生的网址也完全可以被认定为电子商务环境下的营业场所。这一点从OECD相关规定中我们也可以看出。网址和服务器在一定程度上都是比较稳定的，纳税义务人若要避税，必然会使服务器在全球范围内不停流动，这就需要加强各国对于服务器的管理。 

　　2.建立电子商务管理机制 

　　对电子商务实行税务登记：公民在从事电子商务前，应主动到税务机关主管部门进行登记，上报基本信息。如网上交易的商品种类、网址、支付手段、网上银行账户等。方便全国范围内相关机关的信息共享，建立信息交流平台。 

　　（二）国际法 

　　跨境电子商务涉及到不同国家之间的税收利益，各国只有开展税收协作，协调利益，才能最大程度实现税收秩序的公平稳定。 

　　加强情报交流。电子商务相对于实体商务，本身就具有较大的流动性和隐匿性，税务机关获取相关税务信息较困难，这就要求各国加强合作。我国目前与许多国家签订的税收协定中都有情报交流条款，国家税务总局也对情报交换做了说明。为了更好的抑制避税问题，国际社会应加强合作力度扩大合作范围。 

　　加快完善我国针对国际避税行为的法律，电子商务发展潜力巨大，其税收也将成为政府税收的重要组成部分。因此，我国一方面应尽快推进国内相关部门之间信息联通，另一方面，也要实现国际交流合作，建立国际情报交换平台，解决目前的重大难题。 

　　五、结语 

　　经济活动中的税务问题一直广为关注，随着电子商务的发展，国际避税问题开始面临新挑战。电子商务借助网络模式突破传统商务的特点，本身所特有的虚拟化、数字化等特征又为其避税提供了便利。面对该挑战，中国与国际社会都应加快立法监管步伐与技术改革。尽管目前中国网民数量占据世界首位，电子商务发展势头也位居前列，但我国相关立法依旧比较落后，我们仍需谨慎小心，稳步健康地维护国家税收利益。