现代成本控制之作业成本模式

作业成本模式是适应现代企业和制造环境而产生并得到广泛运用的一种新型成本控制模式。它在成本信息计算的精确性以及成本控制的有效性方面都有突出的表现。 作业成本系统（ABCS）开发的最初目的是试图克服传统成本计算体系对成本信息的扭曲，但随着ABC方法在越来越多企业的成功应用，发现以作业为基础的成本计算系统为企业成本管理提供了良好的基础。于是利用ABCS信息进行预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等的“作业基础成本管理（ABCM）”，这类极具成效并被视为现代管理会计“相关性的重获”的方法开始出现并受到普遍赞誉。如今ABCM已成为现代成本管理系统中一个相当重要的控制手段。本文不妨将作业成本系统中所包含的成本控制模式称之为“作业成本模式”。 一、作业成本模式的主要思想
成本控制思想是关于成本管理控制实质的概括和总结，它决定着成本控制理论和方法体系展开的基本思路，任何一种成本控制模式都是建立在一定的成本控制思想基础之上的，并以此为理论依据。作业成本模式也不例外，它体现了“价值链”思想和“二维”成本观。
（一）“价值链”思想 价值链（Value Chain）思想是美国哈佛大学商学院教授迈克尔•波特（Michael Porter）于1985年在其所著《竞争优势》（Competitive Advantage）中提出的。波特认为企业价值链由一系列可以导致一个最终产品或服务的作业而形成，是一个企业用以“设计、生产、销售、进货以及维护其产品”的内部过程或作业的集合。企业通过完成一系列作业而产生价值，他强调：“一个企业的价值链和它所从事的单个活动的方式反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些活动本身的根本经济效益”。 波特将企业的价值活动分为两类：主要活动和辅助活动。主要活动是由投入到制造产品、销售和发送至客户手中以及售后服务等活动直接构成。包括内部后勤、生产活动、外部后勤、市场销售和售后服务。辅助活动是支持主要活动并与之相联系进而支持整个价值链的各项活动。包括采购、产品开发和技术活动、人力资源管理和企业基础设施。
所谓价值链分析就是通过分析和评价企业内部之间，企业内部与外部之间的相关活动来实现整个企业的战略目标以及对成本的有效控制。价值链分析是一种战略性成本管理方法，它能够帮助企业降低成本，增强成本竞争力。 在作业成本控制模式中，企业为顾客提供产品的业务过程被认为是由一系列前后有序的作业构成，企业的整个物流过程就是一条由此及彼、由内到外连接起来的作业链。每完成一项作业都要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值转移到下一作业，按此逐步推移，直至将最终产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，因此，作业链同时也表现为“价值链”。也就是说“作业链” 和“价值链”是一个事物的两个方面，两者是有类似之处，所不同的是，“作业链” 从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而“价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。价值链分析涉及的范围从内部看，不只包括生产环节，而且还包括材料供应和产品销售环节，从而扩大了成本分析的范围；从外部看，把供应商和销售商及竞争对手的作业链联系起来分析，减少不必要的重复作业。价值链分析作为作业成本控制的基本手段，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各项作业链，保持企业的竞争优势。
（二）“二维”成本观 作业成本模式以“作业”为中心，不仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改善企业成本管理的非财务信息，即作业成本法的“二维”成本观——成本分配观和成本分析观。通过“二维成本图”清楚地描述了这二者之间的关系：


图1 “二维”成本图
图中的垂直部分，反映了成本分配观。它说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源的需求，这是成本分配观的“资源流动”。成本分配观的“成本流动”却恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到成本对象，在作业成本法中，成本分配观体现为作业成本计算。成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供有关资源，作业和成本对象的信息。它满足了企业组织各种决策的信息需要。 图中的水平部分，反映了过程分析观。它通过对产品、作业链、作业和资源的分析，为企业提供有关何种原因引起作业（成本动因），以及作业完成得如何（业绩计量）的信息，企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从企业外部顾客获得的价值。在作业成本法中，过程分析观体现为作业的分析过程。 作业成本法从纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，降低企业成本，提高作业效率提供信息。作业成本法以“作业”为纽带，将成本计算与成本控制管理结合起来形成了独特的“二维”模式，成本分配观和过程分析观共同构筑了作业成本控制模式。在这个模式下，既可以使企业通过对产品、作业链——价值链、作业和资源的分析来发现重要成本控制机会，又使企业通过作业成本核算信息来选择最佳的成本降低机会。
二、作业成本计算
（一）作业成本计算法的几个重要概念 1、资源 资源（Resource）是支持作业的成本费用来源，即成本的源泉。它是一定期间为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需花费的代价。 制造行业中典型的资源项目一般包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）等。但大多数资源成本并不直接反映完成作业的成本，因此需按照作业中心汇总资源成本，并按资源的性质进行分类反映。 2、作业 作业（Activity）是指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。 作业具有三个基本特征：第一，作业是投入产出因果联动的实体；第二，作业贯穿于经营过程的全部；第三，作业可以量化。按照计量作业发生数量的方法不同，可以将作业分为单位层作业、批量层作业、产品层作业和公司层作业四类。 另外，一系列相互联系，能够实现特定功能的作业集合构成作业中心。把相关的一系列作业消耗的资源反映归集到作业中心，构成各该作业中心的作业成本库。作业成本库是作业中心的货币表现形式。 3、成本动因 成本动因（Cost Drivers）是导致成本发生的事项或活动，又称成本驱动因素。成本动因是成本形成的起因，是确定成本的决定性因素。成本发生的基础因子是资源，作业成本法认为仅有成本基础因子并非形成产出成本的充要条件，还必须实施作业以驱动资源，作业就是成本驱动因素。成本动因重在揭示成本驱动因子，即作业的量化基准，例如设备调试次数，物品供应次数等。 作业成本法将成本动因分为资源动因和作业动因。 资源动因（Resource Driver）是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因以及作业对资源的耗费情况，是资源归集到作业的依据。在分配过程中，资源被一项项分配到作业中去并按照同质成本动因将相关成本归集起来形成作业成本库。 作业动因（Activity Driver）是指作业发生的动因，是将作业成本分配到成本对象的依据，它反映了成本对象耗用某一作业的数量。作业动因也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。实务中，对作业动因的选择常常有三种：业务动因、时间动因和直接动因。 4、成本对象 成本对象是成本分配的终点，是作业产出的结果，它可以是产品也可以是服务。分配到产品或服务的成本反映了成本计算对象消耗的作业成本。


（二）作业成本计算的基本原理 作业成本计算是一种基于产品或服务对成本的消耗而导致资源耗费，从而将间接成本准确地分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，对作业的需求所消耗的资源导致了成本的发生，资源成本被分配给作业，作业成本又被分配给耗用它们的成本对象。 作业成本计算的基本原理是：作业耗用资源，成本对象耗用作业。 首先，作业耗用资源的过程意味着成本的发生，即作业是导致资源耗用的直接原因；其次，成本对象耗用作业则意味着由于作业的实施形成了有价值的产出。如果以作业为中心，也可以将作业成本计算过程看作两个阶段：第一阶段即作业成本归集阶段，由于作业耗用资源，需要将所耗用的资源以价值量的形式汇总，然后运用恰当的资源动因分配到作业上；第二阶段即作业成本分配阶段，通过为每一作业中心确定相应的作业成本动因，并计算作业成本动因比率，将所有作业成本追溯至产品或服务等成本计算对象。
（三）作业成本计算的基本程序 具体来说，作业成本计算需经过以下四个步骤：（图2诠释了这一过程） 第一、分析和确定资源； 第二、分析和确定作业； 第三、确定资源动因，建立作业成本库； 第四、确定作业动因，分配成本至成本对象。

图2 作业成本计算原理图
三、作业成本控制
作业成本模式是将管理重心深入到作业层次的一种新的成本管理控制系统，它尽可能地消除“非增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。 “过程分析观”蕴含了作业成本控制全过程，它是“成本分配观”的延伸和升华，该过程一般通过作业分析、成本动因分析、业绩计量三步骤循环进行。
（一）进行作业分析以获取改善的机会 作业分析，是识别和描述一个企业中所进行的一切，即资源和时间等是如何被消耗的。企业的每项作业都包含两个方面的性质：是否增值，作业完成的效率如何。作业增值与否是针对产品而言，作业效率高低是针对资源而言。 作业分析过程如下：1、分析哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的。增值作业指会增加顾客价值的作业，而非增值作业是指对增加顾客价值没有贡献，或是经过消除不会降低产品价值的作业。企业应当尽可能消除那些非增值作业，减少资源的耗用，提高作业效益，增加企业的价值；2、分析重要作业。企业的作业通常多达几十种，甚至多达上百、上千种，对这些作业一一进行分析是没有必要的，也是不符合成本效益原则的。根据重要性原则，只对那些相对于顾客价值和企业价值而言比较重要的作业进行分析，也就是说，所选取的分析对象应力求使改善的机会增大；3、将企业的作业与同业最优的作业进行对比。因为增值作业并不意味着有效和最佳，通过与其他企业先进水平的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个价值链是否有效，从而寻求改进的机会；4、分析作业之间的联系。企业为顾客提供产品的业务过程是由一系列前后有序而又相互联系的作业构成，企业的整个物流过程是一条由内到外联结起来的作业链—价值链。理想的作业链—价值链应该使作业完成的时间最短和重复次数最少，而要使作业链—价值链趋于理想，必须对各项作业之间的联系进行合理分析。
（二）挖掘成本动因以寻找引起浪费的根源 成本动因可以理解为引起作业成本产生的种种诱因，挖掘成本动因的目的就是为了找出产生非增值作业的根源，从而彻底地消除其相应的非增值作业以达到增加企业价值的目的。而要消除企业作业链上的非增值作业，必须求本溯源才能达到目的。例如，材料、在产品、完工产品的存储很显然不能增加顾客价值，属于非增值作业，而要消除这一作业，就必须先找出引起该作业的成本动因——购货或生产的库存，如果能消除企业的存货，那么存储作业也就自然被消除了，适时生产系统（JIT）正是通过挖掘成本动因，从而为企业消除存货，实现“零库存”目标而诞生的一种新型管理系统。
（三）建立业绩计量体系以分析评价业绩 通过业绩计量能提供有关作业执行得如何的信息，也能提供作业是如何满足内外顾客需要的信息，业绩计量包括对作业效率的计量（由作业的产出量和作业所耗费的资源决定），完成作业所需时间的计量以及作业质量的计量。 在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计量体系，以便对作业成本控制的效果进行考核和评价，然后通过作业控制绩效信息反馈重新进行下一循环的更高层次的作业分析和成本动因分析，以促进企业不断提高作业完成效率和质量水平，将企业置于不断改进的环境中，从而优化整个企业价值链，实现成本的持续降低。

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