内容摘要:cfc税制不仅可以有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行避税活动,而且可以支持其他反避税立法,避免转移定价税制的缺点。然而,cfc税制存在着适用缺陷,并可能违背
国际税收规则。我国现行cfc税制不仅规则过于粗略,缺乏可操作性,而且未能有效区别对待非避税型cfc与避税型cfc,可能阻碍我国企业海外投资经营活动。本文认为,应当立足于我国国情,适当参照国际惯例、借鉴其他国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个层面完善我国cfc税制,尽可能克服cfc税制的缺陷。
关键词:cfc税制 适用缺陷 立法缺陷 豁免条款
受控外国公司(controlled foreign company,简称cfc)税收法律制度(简称cfc税制),又称为反避税港税收制度。它是有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行国际避税活动的专项立法措施。尽管我国《企业所得税法》及其《实施条例》已采纳cfc税制,但是,由于我国现行cfc税制规则过于粗略,导致我国cfc税制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效区别对待非避税型cfc与避税型cfc,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动。为此,在探究cfc税制的功能、优缺点、发展趋势及其有关内容争议的基础上,立足于我国应当鼓励企业海外投资的具体国情,适当参照国际惯例并借鉴有关国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个视角提出完善我国cfc税制的具体建议,尽可能克服cfc税制缺陷,无疑具有一定理论与实践意义。
对cfc税制的功能评价
尽管各国cfc税制采用的立法模式不尽相同、宽严不一,但是,cfc税制发源于美国,大部分国家cfc税制都不同程度地借鉴或参照了美国cfc税制,因此,各国cfc税制的基本法理相同,都是根据公司人格否认法理将cfc的未分配盈余视为已分配给居民股东,然后对居民股东就“视为已分配的所得”课征所得税,从而管制居民股东利用避税港基地公司进行的避税活动。因此,在宏观层面上,cfc税制有助于提升一国税制的公平性,符合税收中性原则。
cfc税制是各种征税目标共同作用的结果。它可用于实现下列目的:防止收入转移到关联的非居民公司;支持其他反避税立法;寻求资本输出中性。cfc规则在那些遵循资本输入中性原则并给予外国来源所得免税的国家是没有必要的。尤其是,cfc税制可以避免转移定价税制的缺点。转移定价税制的主要特点之一,是对联属企业间内部定价交易所产生的不正当利润运用独立企业间正常交易原则加以纠正,以防止国际避税。但是,转移定价税制在实施中有两个缺点:独立企业间正常交易价格计算比较困难;一般必须对单个转移定价交易逐一进行管制,故而程序极其繁琐。由于凡同时实行cfc税制和转移定价税制的国家,如日本、美国、德国,在发现企业有转移利润时一般是先用cfc税制进行处理,如不适用再适用转移定价税制。因此,在cfc与居民股东从事转移定价交易时,一国可以通过在纳税年度末一次性地对cfc可归属所得向居住股东课税,不仅可以收到管制转移定价避税的效果,而且还能够避免转移定价税制的适用困难与缺点。
cfc税制的缺陷评价
(一)cfc税制的适用缺陷
这类缺陷主要有:cfc税制相当复杂,这种复杂性将增加税务机关与纳税人的征税成本或遵从成本;信息资料收集困难。cfc设立于外国,股东居住国税务机关主要依赖居民股东来获取有关cfc受控与所得来源的信息。在某些情况下,即使居民股东也很难获得必要的信息,因为cfc所在国可能有反泄露规定或对cfc施加不适当的影响;有些国家在适用cfc税制方面赋予税务机关相当大的自由裁量权(如英国),由于缺乏cfc的正确资料以及要起草满意的规定来区分哪些征税、哪些不征税存在着困难,这种自由裁量权可能遭受滥用,由此可能妨碍外国子公司制定合理的税收筹划,另外,各国对税务行政的自由裁量权合法性尚有争议。
(二)cfc税制可能违背国际税收规则
cfc税制的基本机理是:股东居住国依据财产或控制的关系,否认cfc的独立法人人格与独立纳税实体资格,对设在他国的cfc的未分配利润向其居民股东进行课税。在未经其他国家同意或税收协定未特别规定的情况下,一国适用本国cfc税制将导致国内税法的单方域外适用,从而有可能侵犯他国的经济主权,违背了公认的国际税收规则——母子公司分别属于独立纳税人原则,并由此可能与税收协定有关条款相抵触。譬如,根据oecd税收协定范本(2005年版)注释,在oecd成员国中,至今仍有比利时、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、瑞士六个国家明确主张cfc税制违背国际税收规则。
cfc税制的发展趋势
从各国cfc税制的历史演变来看,cfc税制呈现出适用范围日益拓宽的发展趋势。这主要体现为:
首先,cfc的外延扩大。与美国不同,德国、日本、英国在判定cfc是否“受控”时,仅要求所有居民股东对cfc直接或间接持有达50%以上的股权总额,而不同时要求单个居民股东必须对cfc拥有至少10%以上的股权,从而扩展了cfc的外延,扩大了cfc税制的适用范围。法国cfc税制在界定cfc时,不要求居民股东必须对cfc拥有50%以上股权,只要求超过10%或价值1亿5千万法郎(两者孰小)的股份由法国公司持有。又如美国1986 年税制改革时将受控保险公司的“受控标准”从50%持股要求降至25%。
其次,避税港概念的放宽。“cfc立法一开始只适用于被定义为避税港的国家和地区,但是随后它扩大到在其他国家享受税收优惠的公司,最后它影响到那些不是避税港的国家中提供特别税收优惠的地区”。例如,日本1992 年税制改革时废弃了原先正面列举避税港的做法,转而采用统一概括性标准界定避税港的方法,这无疑将扩大日本cfc税制的适用地域范围。又如,英国也通过拓宽避税港范围来扩大cfc税制的适用范围,英国在1993 年财政法案(finance act 1993)放宽了避税港的判定标准,将实际税率低于英国税率二分之一的标准降低为低于四分之三的英国税率的标准。有害税收竞争实践的产生与发展,使任何国家都有可能成为一个避税港,因此,晚近cfc立法中,许多国家都先后取消了列举避税港名单的做法,而改为以cfc所在国的实际税率是否达到一定比例来作为衡量避税港的标准,由此也拓宽了cfc税制的适用地域范围。
再次,扩大居民股东纳税人的外延。譬如,日本1992 年税改时将居民股东纳税人的适格条件从至少持股10%放宽至5%。少数国家(譬如挪威、德国、墨西哥)甚至对居民股东纳税人没有最低持股要求。cfc税制这种发展趋势,其原因在于,跨国企业国际避税现象日益严重,避税手段日趋隐蔽,各国都希望通过扩大cfc 立法适用范围加大对基地公司避税活动的打击力度。
未来cfc税制的发展趋势是注重国际合作。1998年oecd《有害税收竞争报告》指出:目前各国仅通过一国单方面或双方面对“有害税收竞争”进行抵制,但是企图通过单方面或双方面的努力来解决这一全球性问题,将会遇到下列问题或限制:由于税务当局受制于司法管辖权,致使其抵制有害税收竞争的能力受到限制;如果其他国家不同时采取相应的行动,那么,一国对其居民征税,使其从有害税收竞争中所获得的利益被排除,就会使其居民纳税人处于不利的竞争地位;为有效实施抵制措施,以控制一切形式的有害税收竞争,将产生大量的税务行政成本;不一致的片面措施将增加纳税人的依从成本。oecd认为,对于这一全球性问题,宜通过国际间合作,共同努力解决这一问题。为此,oecd建议:未制定cfc税制的国家应当考虑采用cfc税制;已经采用cfc税制的国家应该本着抑制有害税收竞争实践,保证cfc税制得到应用;加强各国之间持续性的合作。
有关cfc税制具体内容的争议
这些争议涉及:是否有必要区分积极所得与消极所得,cfc税制是否仅适用于消极所得;是否存在一个最小比例的利润分配作为可接受的分配额;cfc遭受亏损是否可以向前结转,或者不同cfc之间可否进行亏损利润冲抵。这些问题都难以找到一致的答案,各国在各自实践上的差异也证明了这点。cfc税制是一项相当复杂税收制度。有观点认为,cfc税制没有必要如此复杂,否则会导致大量的不确定性。然而,也有人认为更详细的法律和行政规章可以澄清这种不确定性。
现代国家是税收国家,税收是国家财政收入的最主要来源。市场经济不仅要求一国税收制度应尽可能保持中性,尽量减少税收干扰经济资源配置而产生的超额税收负担,还应当贯彻税负公平原则。另外,税收制度体现国家与纳税人之间直接经济利益分配关系,税收制度制定、实施过程都体现了国家与纳税人之间利益博弈关系。因此,税制规则具有内生复杂性。发展中国家税法设计一般比较粗略,存在着较多的漏洞,它们更有必要以更详细的法律和规章来澄清不细致和不完善所带来的不确定性。
我国cfc税制的立法缺陷及其完善
尽管我国新的《企业所得税法》第45条与《企业所得税法实施条例》第116-118条采纳了cfc税制,但是,这些条款仅仅勾画了cfc税制的框架。仔细考察我国cfc税制规则,概括而言,我国cfc税制有两大缺陷:未区分cfc的积极所得和消极所得,未能有效区别对待非避税型cfc与避税型cfc,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动;条款设计过于粗略,缺乏可操作性。
cfc税制应实现下列政策目标:防止把所得转移和积累到避税港外国公司;预防国际偷避税,确保财政收入,防止国家税基的侵蚀;确保税收体系的公平。为此,立法者必须确保cfc税制的适用不应影响正常国际投资商务活动,不能将cfc税制适用效果简单定位为取消延迟纳税,必须通过界定可接受的延迟纳税和不可接受的延迟纳税,使cfc税制只针对避税型cfc,以实现多重立法目标。立法者既应考虑中国企业对外投资总体水平较低、需要积极鼓励其扩大对外投资的特殊国情,同时,又应当参照国际惯例并借鉴世界各国的最新立法经验,使中国cfc税制尽可能科学完备、具有一定前瞻性。
(一)关于cfc的定义
依照《企业所得税法》第45条及《企业所得税法实施条例》第116、117条的字面含义,我国的cfc包括下列四种情况:直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民企业单独或共同持有50%以上表决权股份的外国公司;直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民企业与直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民个人共同持有50%以上表决权股份的外国公司;中国居民企业单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司;中国居民企业与中国居民个人共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。 由于我国《个人所得税法》及其《实施条例》未采纳cfc税制,因此,我国目前cfc尚不包括下列两种情形:直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民个人单独或共同持有50%以上表决权股份的外国公司;中国居民个人单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。这是我国与其他国家cfc税制在cfc定义上的主要区别之一,也是我国cfc税制的主要缺陷之一。我国cfc定义的不周全性必然造成我国cfc税制的不完整性,不利于有效管制我国居民个人利用避税港基地公司进行的国际避税活动,这种立法漏洞无疑给国内企业提供了规避cfc税制的机会。
cfc定义的核心是控制衡量标准。我国cfc定义中采用两个控制衡量标准:
表决权控制标准。在适用该标准时,必须同时符合单个居民股东持股10%以上与居民股东持股总额50%以上两个条件,并且衡量是否符合这两个条件时,我国采用直接持股与间接持股两个计算规则。适用单个居民股东持股10%以上的条件,利弊兼有。有利方面是,可以将股东人数较多、股权较分散而我国居民股东难以支配和控制的外国公司排除在cfc税制适用范围之外,可以集中税务行政力量对付主要避税活动,减少cfc税制对我国居民正常跨国投资活动阻扰。其不利方面是居民纳税人较容易通过分散股权来规避cfc税制的适用。为了阻止这种规避行为,实行单个居民股东最低持股要求或居民股东持股总额要求的国家(例如美国),除了采用直接持股与间接持股计算规则外,还同时采用推定持股计算规则,将分散在与居民股东具有特定关联关系(如亲属关系)的其他个人或实体的股权归属于居民股东。这种推定持股计算规则值得我国借鉴。
事实控制标准。根据该标准,即使不符合单个居民股东持股或居民股东持股总额要求,只要居民纳税人在股份、资金、经营、购销等方面对某一外国公司拥有实际控制权,该外国公司也构成cfc。无疑,该事实控制标准可以在相当程度上弥补上述表决权控制标准的不足。但是,该事实控制标准给予税务当局很大自由裁量权,在实施中容易引起税务争议,因此,为了避免这种弊端,建议通过颁布税收规章对事实控制标准进行适当细化。
我国cfc定义缺乏受控时间要求。其他国家在cfc定义中一般都规定有受控时间要求,分别有持续受控时间要求、受控时点要求、任何受控时点要求三种不同做法。我国cfc税制在界定cfc定义时未明确cfc的受控时间要求,这是否意味着我国采用“任何受控时点要求”这一做法呢?笔者认为,采取这种理解,显然不利于我国应鼓励国内企业走出国内、积极从事境外投资经营活动的政策目标。本文应当立足于我国国情,充分考虑我国企业海外投资经营现状,可采取持续受控时间要求,譬如,明确规定外国子公司在一个纳税年度中必须持续三十日受控才构成cfc。
(二)关于纳税主体
大多数国家cfc税制对纳税主体有最低持股比例要求,其中多数国家采用10%持股标准。只有对cfc持股符合最低标准的居民股东,才应对被归属的cfc瑕疵所得当期缴纳所得税。对纳税人设定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股东才能对公司决策产生影响,小股东难以对公司施加影响,小股东一般缺乏避税动机。依照我国《企业所得税法》第45条及《企业所得税法实施条例》第116、117条的字面含义,在上述第一种与第二种cfc定义下,纳税主体仅仅限于直接或间接持有cfc表决权股份10%以上的居民企业。而在上述第三种与第四种cfc定义下,纳税主体是对单独或参与对cfc进行事实控制的居民企业。纳税主体的这种分割适用,无疑会增大cfc税制复杂性,不利于纳税人遵从cfc税制。笔者认为,基于简化税制目的,可将纳税主体统一界定为对cfc直接或间接持股达到10%的居民股东。
大多数国家cfc税制对纳税主体种类不作区分,不管是居民企业或居民个人,只要符合最低持股要求,都可作为纳税主体。然而,由于我国《个人所得税法》及《实施条例》未采纳cfc税制,因此,我国现行cfc税制不适用居民个人。笔者认为,我国《个人所得税法》及《实施条例》也应当采纳cfc税制,在完善我国cfc定义的同时,可将对cfc持股达到10%的居民个人列为纳税主体。这种做法,一方面有利于我国cfc税制的完整性,另一方面可防止我国企业特别私营企业通过个人股东对cfc控股规避cfc税制的适用。
(三)关于cfc税制适用的地域范围
我国cfc税制采用指定地区法的立法模式。我国采用概括标准,明确规定实际税率低于12.5%的国家或地区属于我国cfc税制所适用的避税港。换言之,只有设立于实际税率低于12.5%的国家或地区的cfc才受到我国cfc税制的约束。这种概括标准有利于应付有害税收竞争日益加剧,任何国家都有可能成为避税港的国际税收实践,并顺应了近年来cfc税制适用地域范围日益拓宽的发展趋势。
(四)关于cfc税制的客体对象
在cfc税制的客体对象即cfc可归属所得(或称cfc瑕疵所得)的认定上,各国的做法大体可区分为实体法与交易法两种。但不管是实体法还是交易法,其前提条件之一是区分积极所得与消极所得。这种区分不同性质所得做法,不仅可有效地阻止对延迟纳税制度的滥用,而且也有利于鼓励本国企业从事积极海外投资活动。
税制设计是基于一国国情而做出的制度选择。我国《企业所得税法》及其《实施条例》未对cfc税制适用的cfc所得类型做出特别规定。依照我国现行cfc税制,cfc全部所得,不管是积极所得还是消极所得,一般都应作为cfc可归属所得被课税。这显然不利于我国鼓励海外投资、增强我国企业国际竞争力的政策目标,必将对我国企业正常海外投资活动产生不利影响。我们应当借鉴大多数国家的通行做法,cfc税制应当区分积极所得与消极所得。笔者认为,消极所得可分为消极投资所得与基地公司所得两个部分,其中消极投资所得主要包括股息、利息、租金所得、特许权使用费所得等类型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消极投资所得以外的其他类型所得,主要包括基地公司向外国特别是关联方出售财产和提供劳务而产生的销售所得、服务所得、货运所得等。
在具体确定cfc税制的课税对象时,如果采用交易法,税务当局必须逐个识别cfc哪些所得项目属于cfc瑕疵所得,由此,税务当局必须承担主要的举证责任。然而,税务当局在收集国际税收情报上面临着极大困难,因此,采用交易法不利于我国税务当局有效地管制基地公司避税活动。与交易法相比,实体法对纳税人和税务机关来说提供了较高的确定性,并且在纳税人举证责任方面比较明确,即由纳税人向税务机关证明其行为的正当性与合理性。因此,大多数采用指定地区法立法模式的国家采用实体法。实体法已经成为目前各国cfc立法的一个发展趋势。因此,无论是从我国国情出发,还是从cfc税制的发展趋势来看,我国cfc税制宜采用实体法来确定cfc可归属所得,对不符合豁免条款的cfc,其全部所得都属于cfc可归属所得。
(五)关于豁免条款
除了个别国家外,各国cfc税制都规定有一些豁免条款,据以将海外子公司的正常生产经营所得排除于cfc税制管制之外。尤其是采用实体法的国家,更是依赖豁免条款来达到这个目标。鉴于我国企业跨国投资经营水平低下,国际竞争力较弱,同时,我国企业在避税港设立公司并非仅出于避税动机,还可能基于国际竞争的合理需要,因此,我国cfc税制本应明确规定某些适合我国国情的豁免条款,一方面确保主要基于避税动机的cfc受到管制,同时将非出于避税动机的cfc排除在cfc税制管制之外。然而,我国现行cfc税制仅仅极为笼统地规定“合理经营需要”豁免。
依照合理经营需要豁免,当cfc出于合理的经营需要而对利润不作分配或减少分配时,不适用cfc税制进行征税。《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》并未对何谓“合理的经营需要”做出解释,这需要相关法律或国家税务总局做进一步解释,对何谓“合理经营需要”和“不合理经营需要”设定一些客观的判定标准,从而给予征纳双方必要的指导。为避免税务机关的认定超越商业主体自身合理的商业判断,在设定客观标准的同时,应允许纳税人可对税务机关的认定提出反证证明有关分配决定基于“合理的经营需要”。
笔者认为,我国还应当借鉴大多数cfc税制国家的通行做法,通过颁布税收规章增加“无避税动机豁免”、“股票公开上市交易豁免”、“微量所得豁免”条款。这些豁免例外,不仅有利于简化税制、提高税收征管效率,并且与我国鼓励积极海外投资政策相适应,还可以减少cfc税制与税收协定发生冲突的可能性。
依照无避税动机豁免,如果cfc符合下列四项条件,可不适用cfc税制:cfc在所在国拥有为执行其各项业务活动所必需的固定营业场所;cfc在所在国自行管理、支配及经营其业务活动;cfc在所在国从事主要业务活动;cfc业务活动必须是与非关联人进行交易,但是,cfc从事商品批发、银行、信托、证券、保险、航运及航空运输业务活动时除外。
依据股票公开上市交易豁免,如果cfc的股票在国际公认的股票交易所挂牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票为公众所持有,那么,该cfc可以免受cfc税制管制。该项豁免的理由在于,如果cfc相当数量股票为大众所持有,那么,该公司就较有可能从事正当营业活动。
依据微量所得豁免,如果cfc瑕疵所得(消极投资所得与基地公司所得)在cfc的全部所得中所占份额不超过一定比例(譬如30%),cfc可免受cfc税制管制。
最后,cfc税制应当明确,cfc可否享受这些豁免待遇,其举证责任在于cfc的居民股东即纳税人。
(六)采取避免cfc税制与税收协定相抵触的措施
除了通过上述豁免条款减少cfc税制与税收协定相抵触的可能性之外,我国似乎还应采取下列避免cfc税制与税收协定相冲突的措施。
1.参照美国、加拿大等国做法,在税收协定中订入保留条款,明确规定虽有税收协定的规定,中国保留对本国居民的所得征税的权力;或者在税收协定中直截了当规定中国可以依照cfc税制对本国居民进行课税的权力。如果采取这种做法,我国除了在将来谈判签订新税收协定时力争列入这种保留条款,另外我国还必须与已签订的税收协定的缔约国对方进行逐个重新协商谈判,当然能否重新协商成功仍值得怀疑。不过,这的确是一种根本解决办法。
2.通过法律修订程序,在cfc税制中加入条约超越条款,明确规定虽有税收协定的规定,但是中国保留对中国居民的所得进行课税的权力。防止逃避税正在发展成为双边税收协定的宗旨之一,从这个角度而言,这种条约超越条款的适用必须符合严格的适用前提,即只有在纳税人的有关交易安排构成“税收滥用”行为和具有明显逃避税动机的情形下,我国的cfc税制才不受有关税收协定条款的影响。否则,随意运用该条款可能招致缔约国对方的不满,中国将可能承担违反国际条约义务的国家责任。
当然,国际合作是解决cfc税制与税收协定可能相抵触问题的最佳方法,如果大多数国家对cfc税制与税收协定的兼容性问题能够达成国际共识,对cfc税制可以超越税收协定的具体条件制订出国际标准,就可以完全避免cfc税制与税收协定相冲突的可能。例如,可以借鉴oecd《有害税收竞争报告》的下列建议:在国内税法方面,有关国家可扩大国内税法对于法人居民的定义,将本国居民所控制的外国法人视为居民;在国际税收协定方面,有关国家可缩小“缔约国一方居民的范围”,将设立于国外但无须负担任何税负的法人,排除其享受有关税收协定的好处。不过,这种国际共识的达成需要一个长期过程。
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