基于资产减值准则下的防范建议

一、资产减值与盈余管理概述

从会计学的角度来看，企业购置资产时，应按照资产取得时的实际成本入账，该入账价格正是对资产在其整个寿命期内所能为企业带来的未来经济利益的合理预期。然而伴随着资产的使用过程，受各种不确定性因素的影响，资产的账面价值会与其可收回金额发生偏离，即发生减值。我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。如果企业资产发生了减值，企业应相应地按资产的可收回金额低于其账面价值的部分计提减值准备，同时将确认的资产减值损失计入当期利润表中。

盈余管理最早产生于上世纪八十年代的美国，是会计领域广泛研究的一项重要课题。盈余管理是指企业管理当局在公认会计准则允许的范围之内，通过选择会计政策和变更会计估计来控制或调节企业对外报告中披露的会计收益信息，以实现企业预期盈利的行为。可见，盈余管理是以符合法规准则的规定为前提的，利用会计规范存在的不足，采取一定的手段，改变会计收益在不同会计期间的分布。当会计政策存在较大的灵活性并且上市公司具有较强的盈余管理动机时，这些公司往往存在不恰当的计提与转回资产减值准备的现象，就本质而言，这也是一种盈余管理行为。

二、现行资产减值准则对盈余管理的遏制影响

原企业会计准则要求企业计提各项资产减值准备，但对各项资产减值准备的确认与计量缺乏系统的规定，所以给企业留下了很大的选择空间，滥用资产减值会计处理的情况严重。现行资产减值准则一定程度上缩减了企业盈余管理的空间：

（一）改进了对资产减值确认的规定。首先，CAS8扩大了资产减值的确认范围。其包括除适用于相关具体会计准则的八项资产项目之外的几乎所有资产。资产减值准则的这一规定扩大了减值准备的计提基数，能有效地遏制企业因以历史成本为掩护少提或者不提减值而虚增资产和利润的现象，有助于压缩企业资产中虚增的部分，提高会计信息的质量；其次，加入“资产组”这一概念，在企业难以对单项资产可收回金额进行估计时，可将其所归属的资产组作为一个整体进行减值测试并确定该整体的可收回金额。该规定不仅体现了我国会计准则的国际趋同，也减少了企业通过不合理的计提单项资产减值准备进行盈余管理的可能；再次，对资产减值确认时间的规定更加明确。原有会计准则对资产减值确认时间的规定过于笼统，企业可以视自身情况和特定需要选择何时确认减值损失，在时间上给企业创造了调节盈余的机会。现行资产减值准则要求企业应当在资产负债表日判断是否有迹象表明企业资产可能已发生减值。换言之，只要企业对外报送财务报表，均应对报表中的资产进行判断，甄别其是否存在减值的迹象，以确定是否对其计提减值准备。

（二）细化了对资产减值计量的规定。在对资产减值的计量过程中，最核心的问题当属对资产的可收回金额的确定。而确定可收回金额的关键是对公允价值及现值的计量。对于如何确定公允价值，资产减值准则给出了优先顺序。在资产减值准则第九条中，对资产预计未来现金流量的现值的确认也做了明确的规定，使企业会计人员在实际操作过程中有章可循，减少了资产减值准备计提过程中的主观随意性。

（三）提高了对资产减值的信息披露。为了尽最大可能提供准确的资产减值信息，CAS8要求在报表附注里不只披露各项资产当期发生的减值损失金额及计提的减值准备累积金额，对于提供分部报告的企业和当期发生重大亏损的企业，其资产减值情况也要进行披露。

（四）禁止转回的规定。针对资产减值损失是否可以转回的问题，国际上存在着不同的做法，例如加拿大、美国不允许对已经确认的减值损失做转回处理，而国际会计准则却允许对其做转回处理。我国2006年《企业会计准则》出台以前，也是允许对减值损失做转回处理的，但通过大量研究发现，这一时期上市公司利用计提和转回资产减值准备进行盈余管理的现象频繁发生，资产减值已经成为这些企业调节盈余的“利器”。我国会计准则制定机构基于我国资本市场的实际状况，在《企业会计准则第8号——资产减值》中明确规定已确认的减值损失，禁止以后年度再度转回。这是对上市公司在实务中滥用资产减值损失的转回调控各期利润的行为所做出的回应。此规定堵截了上市公司通过大量冲回长期资产减值准备而迅速增加报表利润的通道，对上市公司盈余管理行为起到了一定程度的抑制作用。

三、现行资产减值准则下的盈余管理空间分析

（一）资产减值准则中涉及大量的人为估计与判断。首先，CAS8虽然给出了七条资产可能发生减值的迹象，但是由于企业各项资产的减值情况千差万别，资产减值准则列示的迹象不可能穷尽所有可能会出现的情况，对减值迹象的判断取决于企业人员做出的估计与判断；其次，准则中如“大幅度”、“明显高于”等类似描述过于笼统，并未在数量上给出一个衡量的标准，这些模糊性语言会给企业很大的选择空间。

（二）可收回金额计量难度大。对于可收回金额的计算方法，资产减值准则虽然做出了规定，但在我国目前的市场经济下，对公允价值与未来预计现金流量的现值的确定存在较大的难度，资产可收回金额的准确性难以确保。由于我国价格市场仍不健全，市场上出现的价值受各种因素影响，其是否公允难以判断。此外，对未来现金流量的预测、编报的财务预测数据、预测未来现金流量的涵盖期间、对折现率的选择都需要企业的会计人员做出职业判断，可操作空间较大。

（三）资产减值损失“禁止转回”的规定仍存在漏洞。该规定并不能完全堵住企业利用资产减值准备的转回进行利润调节的行为。因为资产减值准则有关减值损失“禁止转回”的规定并不能将所有资产涵盖进去。对于如存货这样的流动资产，由于其并非包含在资产减值准则所规范的资产范围之内，按照相关具体准则的规定，当其价值又得以恢复时，仍可转回之前确认的减值损失。这就给企业利用资产减值来调节盈余留下了后路，使企业受准则的约束不能通过转回长期资产减值损失进行盈余管理的情况下，更加青睐流动资产减值准备的计提与转回，通过存货、应收账款等流动资产的减值准备来实施盈余管理的行为。

四、基于资产减值准则下的防范建议

资产减值准则在原有基础上有了很大的改进与完善，某种程度上对上市公司盈余管理行为确实起到了遏制的作用，但是，资产减值准则并非已经十全十美，它仍然存在一定的不足，这使得上市公司利用资产减值进行盈余管理的可能性仍然存在。因此，基于现行资产减值准则，为防止上市公司利用资产减值进行盈余调节，笔者给出如下建议：

（一）完善减值迹象的判断标准。不断完善资产减值相关政策与规范，细化减值迹象相关规定，例如可按行业划分，依据各行业所具有的特征，对其资产发生减值迹象的各种可能情况进行详细的规定，将判断依据与判断条件进行量化，增强实际可操作性，减少企业人为选择的空间。

（二）完善我国的资产信息和价格体系。有效的资产信息和价格市场是公允价值这一计量属性得以有效运用的现实环境，也是资产减值准则得以顺利实施的保障。因此，不断发展并完善我国资产信息和价格体系，以满足市场对公开交易信息不断膨胀的需求具有重要的意义。国家应依据各行业所具有的特征分行业建立市场价格信息系统，并依托先进的网络技术建立有实际指导意义的市场报价系统，定期发布、更新有关资产的价格信息，增加资产相关信息的透明度，使公允价值的确认有章可循，减少资产减值准备计提中的主观判断与估计。

（三）加强对资产减值转回问题的研究。虽然资产减值准则禁止其所规范的固定资产、无形资产等长期资产计提的减值准备再度转回，但上市公司仍可以通过坏账准备、存货跌价准备等流动资产减值准备的转回来调节利润。资产减值准则禁止资产减值损失转回的规定虽然适合我国国情的需要，但在资产的价值恢复以后，其账面价值不能真实反映资产现状，与会计信息可靠性原则相背离。针对上述问题，是否能找到更好的解决办法，仍需要更全面、深入的研究，以不断增强准则的合理性。

（四）提高信息披露的透明度。应不断完善资产减值准则，进一步提高资产减值信息的披露力度，规范企业信息披露的标准，减少资产减值准则中的模糊性描述。对于存货、金融资产等流动资产的资产减值，应完善其相关具体会计准则的披露要求，增加并细化资产减值信息的披露内容，使会计信息使用者能对企业资产有更多的了解。

作者：尹庆伟 刘琳