“以前年度损益调整”会计处理的利弊

《企业会计制度》规定：“调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入‘以前年度损益调整’科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入‘以前年度损益调整’科目的借方。‘以前年度损益调整’科目的贷方或借方余额，转入‘利润分配—未分配利润’科目“。笔者拟就上述会计处理的利与弊，谈谈个人肤浅的认识。

　　改变“以前年度损益调整”会计处理的好处

　　首先，规范了会计处理。自财政部规定1994年1月1日启用“以前年度损益调整“科目以来，对正确核算、真实反映企业的经营成果发挥了积极的促进作用。但对以前年度损益调整的具体会计处理未作明确规定，各企业会计人员对该科目的核算方法认识理解不一致，其会计处理极不统一。如有的只将经税务部门检查(或征得税务部门同意)调整以前年度损益的事项，列入“以前年度损益调整”账户核算；有的不仅将经税务部门检查调整以前年度损益的事项，而且将通过自查自纠调整以前年度损益的事项，均列入“以前年度损益调整”账户核算。由此造成已征(退)税利润和未征税利润混淆不清。《企业会计制度》规定，企业只要涉及调整以前年度损益的事项，均应作贷(或借)记“应交税金—应交所得税”的会计处理。从而彻底改变了过去已征(退)税利润和未征税利润混淆不清的弊端。

　　其次，易于操作。《企业会计制度》不仅对调整以前年度损益事项的会计处理作了具体的示范规定，而且对调整以前年度损益事项的时间界限和核算内容均作明确规定：“企业在年度资产负债表日至财务会计报告报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整，也在本账户核算”。这些会计处理示范和具体规定，为基层企业会计人员提供了易于操作的会计处理蓝本。从而规范了会计基础工作，提高了工作效率。

　　再次，审计有标准。“以前年度损益调整”会计处理未改变以前，其会计处理极不统一。导致已征(退)税利润和未征税利润混淆不清，不能充分发挥社会会计监督的职能作用。《企业会计制度》规定：企业凡涉及调整以前年度损益的事项，均应作贷(或借)记“应交税金—应交所得税”的会计处理。为注册会计师进行企业年度会计报表审计提供了审计标准和政策依据。

　　存在的问题

　　“以前年度损益调整”会计处理的改变，在规范企业会计核算、强化会计监督等方面发挥的积极促进作用，是不言而喻的。但也存在一定的问题：其一缺乏相应的约束力。如纳税观念淡薄者，将本不应列入“以前年度损益调整”账户核算的事项，拼命往该账户“塞”。税务部门检查发现即补缴税款，若税务部门检查未发现则侥幸“过关”。或只作调整以前年度损益而相应减少当期所得税的会计处理，而对调整以前年度损益而相应增加的所得税，则不作处理，从而增加税务检查的难度。

　　其二，企业在检查考核年度经营成果时，是不可能考虑以前年度损益调整事项的。一旦发生以前年度损益调整事项，则将其直接结转“利润分配—未分配利润”账户，调整以前年度损益利润或亏损的数额，造成这些利润或亏损不明不白地消失在“利润分配—未分配利润”账户中。由此造成不能正确地考核评价企业的盈利水平和获利能力。

　　其三，《企业会计制度》还规定：“资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相应账务处理，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：(1)资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；(2)当期编制的会计报表相关项目的年初数；(3)提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；(4)经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容，还应当调整会计报表附注相关项目的数字”。执行上述规定至少存在以下弊端：一是既要调整当期会计报表相关项目的年初数，又要调整比较会计报表相关项目的上年数，如此反复操作必然增大工作量；二是企业主管部门对所属企业上报的会计报表均要及时汇总逐级上报，而所属企业发生的调整以前年度损益的事项不可能在同一时间。若收到一个单位即调整汇总报表一次，汇总报表的年初数将频繁变动。若年终决算一次调整，则又不能及时反映以前年度损益的调整变动情况；三是会计报告使用者既要阅读调整前的会计报告，又要审阅调整后的会计报告，从而增加了会计报告使用者的决策难度。

　　为此，笔者认为仍应按财政部《企业所得税会计处理的暂行规定》(94)财会字第25号文件的规定执行，“以前年度损益调整‘科目的借方发生额，反映企业以前年度多计收益，少计费用，而调整本年度损益的数额；贷方发生额，反映企业以前年度少计收益，多计费用，而调整本年度损益的数额”，以及“由于调整以前年度损益而影响交纳所得税的，应当计入当年损益计算所得税，期末将本科目的余额转入‘本年利润’科目”并在“以前年度损益调整”科目设置已征税利润、已退税利润、未征税利润和未退税利润四个明细科目。期末将上述四个明细科目的余额结转“本年利润”账户后，均无余额。但在计算应纳税所得额时，除“未退税利润”和“未征税利润”外，“已退税利润”或“已征税利润”则作增加或减少应纳税所得额处理。企业在进行年度检查考核时，只要将以前年度利润总额加上(或减去)、当期利润总额剔除以前年度损益调整因素即可。另外，还应在会计报表附注或利润表的补充资料中增加以前年度损益调整的主要内容以及对当期损益的影响程度等内容。通过上述改进，不仅增加了以前年度损益调整的透明度，能正确地考核评价企业的盈利水平和获利能力，便于税务和会计监督，而且提高了工作效率，便于会计报告使用者正确决策。