论金融工具创新对财务会计理论的冲击

　　金融工具的不断创新，一方面给市场带来了高效率、高收益和低成本，另一方面也对现行的财务会计理论带来了冲击。本文试对此做一探讨。

　　一、关于资产、负债

　　国际会计准则《金融工具》第48号意见稿，金融资产指的是：（1）现金；（2）从其他企业收取现金或其他金融资产的契约性权利；（3）在可能有利的情形下与另一企业交换金融工具的契约性权利；（4）另一企业的权益性工具。金融负债指任何契约性义务，即：（1）向另一企业转移现金或其他金融资产；（2）在可能不利的情况下与另一企业交换金融工具的义务。而现行会计理论中对资产、负债的定义，指其未来经济利益从企业流入和流出都是过去交易或事项的结果，预计在未来发生的交易或事项无法形成资产或负债。这样，创新金融工具虽为企业所拥有或控制，但契约所体现的交易并未发生，而是将在未来发生，因此创新金融工具不符合现行会计要素的定义。如果将金融工具列为企业的资产，那么现行意义上的“资产”概念必须改变，这将引发现行会计报表的其他要素以及一系列会计基本概念的改变。

　　二、关于权责发生制

　　现行财务会计对收入和费用的确认标准是权责发生制。权责发生制是将交易、其他事项和情况（它们的发生对主体具有现金后果）的财务结果在其发生的期间记录，而不是在主体收到或支付现金的期间记录。具体地说，权责发生制是与收付实现制相对立的会计确认基础。在实际应用中，权责发生制不是一条独立的、可用于指导会计操作的原则，它常与收入实现原则和费用配比等原则联系在一起。它们的共同之处在与以过去已发生的交易或事项为基础，而对未来发生的交易或事项不予以确认，而创新金融工具虽在签订契约时确立了双方的权利或义务，但并未实际发生。显然，权责发生制和收入实现及费用配比原则，对传统的资产、负债等的处理具有较好的解释作用，但对金融资产的处理，就显得力不从心了。因此，按照权责发生制，对于未实现的持有利得和损失不确认，则所提供的信息必然不能合理地反映经济现实，从而不能及时揭示创新金融工具的潜在风险；确认为当期损益，又背离了权责发生制和收入实现及费用配比原则。

　　三、关于历史成本原则

　　现行财务会计的计量基础遵循历史成本原则。历史成本会计模式以交易发生时的原始成本或历史成本作为会计计量属性，并维护这种属性，一直到相应的资产已耗用或销售，或负债已经清偿为止。而金融工具则不然。许多创新金融工具在订立时只产生契约相应的权利和义务，并未发生实际交易或事项，故无历史成本可循。在这种情况下，历史成本计量属性已无能为力。而且在契约签订到最后平仓或交割时期内，创新的金融工具市场价格不断变化，如果按照入帐后价值一律不变的要求，不对随时变动的市场价格作及时的反映，就难以反映主体经济活动的真实性。撇开创新金融工具不谈，像现金、应收款项、应付款项等此类的项目也很难说是以历史成本计量的。熟悉现代会计理论的人都知道，对于不同的资产负债表项目，这种以历史成本作为会计计量属性的模式并不是普遍适用的。在金融工具广泛应用的今天，这种矛盾会显得更加突出。对此，可以采用金融市场提供的最理想的计量属性-现行市场价格或公允价值。国际会计准则委员会确定的计量基础为：（1）对于初始确认的金融资产或金融负责，如果企业打算将其长期持有或持有至到期日，按历史成本即在合约开始生效时所交换资产的公允价值计量；（2）如果企业是为了对资产或负债进行保值而持有金融工具，则按合约生效后的财务报表日的公允价值或者现行市价计量，其他金融工具按其在报表日的公允价值或者现行市价计量，并根据企业管理当局的持有目的和意图。由于公允价值或者现行市场的变动所形成的未实现持有利得或损失计入当期损益。

　　四、关于现行财务报表

　　在金融工具不断创新的趋势下，现行财务报表已无法满足报表使用者的信息需求，这将造成决策失误，给信息合作者带来难以预料的损失。因此，整个财务报告制度的变革将显得十分重要。一种办法是改进现行财务报表的结构，将资产不再按流动性分类，而是改为按金融资产和非金融资产分类，将创新金融工具作为资产负债项目在资产负债表中进行反映，以便为信息使用者直接提供有关金融工具的会计信息。另一种办法是增加财务报表的数量，专门编制一些反映金融工具创新情况的报表，如“金融头寸表”等。第三种办法是发挥财务报表的“表外注释”的作用，但这就改变了表外注释的原来意义，使之成为报表基本的和主要的内容。由于按照现行的会计方法和技术，创新金融工具一时还无法正式纳入财务报表，可能还要作为表外项目所示，在这种情况下，“表外注释”或“附注”不应囿于原来意义上的所谓财务报表的“补充说明”，而应当与财务会计报表共同构成财务报告体系。

现代金融·刘郁礼

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