对商业银行利润均衡性问题的思考

　　随着商业银行信息披露透明度的增强，对商业银行尤其是上市商业银行利润均衡性的要求越来越高。如何更好地贯彻《金融企业会计制度》对收支确认的原则，使各个会计期间的利润更贴近真实的经营成果，增强财务会计信息的可比性、可靠性和决策有用性，是摆在每个商业银行财务管理人员面前的紧迫任务。

　　一、现行会计制度对收支确认的基本规定

　　《金融企业会计制度》第七条中涉及收支确认的原则，包括权责发生制原则、收支配比原则、划分资本性支出和收益性支出原则、谨慎性原则。

　　这些原则规定了收支确认的时间、收支计量的金额等方面的原则问题，但在各项收支具体操作办法上并没有进行特别明确的规定，比如贴现利息收入的确认时间、大额不确定费用的分期分摊等。

　　二、贴现利息收入的确认《金融企业会计制度》虽然明确按照权责发生制确认收支，但并没有明确规

　　定贴现利息收入必须按照权责发生制按季确认。

　　财政部关于《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》的第二条明确规定，上市银行贴现贷款应以贴现票据的到期价值计量，贴现票据的到期价值与支付的贴现票款之间的差额，作为贴现利息，计入贴现当期损益。这实际上规定了对贴现利息收入采用收付实现制而非权责发生制进行确认。

　　《国际会计准则第18号-收入》规定，利息应以时间为基础，考虑资产的实际收益率，按比例加以确认。资产的实际收益率是指将资产使用年限内预计收到的一系列未来现金收入贴现后等于资产的初始账面价值的贴现率。实际上，《国际会计准则》明确规定了所有的利息收入应以权责发生制为确认基础。

　　采用收付实现制计提贴现利息收入造成很多经营上的弊端，如有些银行会为实现当期利润，在期末大量办理贴现，形成收入的提前实现，为下一会计期间带来经营上的困难，造成下一会计期间非生息资产的隐性增长和收支的实质不匹配。

　　目前各家上市商业银行对贴现利息收入的确认时间作法不尽一致：民生银行、招商银行2002年度改变了贴现利息收入的确认方法，由收付实现制改为权责发生制，但在会计政策调整的方法上有所不同。民生银行采用了未来适用性，将贴现会计政策改变对利润的影响反映在当期；招商银行采用了追溯调整法，追溯调整了以前年度的损益。上海浦东发展银行、深圳发展银行对贴现仍按收付实现制确认收入，将贴现到期价值与所支付的票据贴现款项之间的差额作为贴现利息，计入当期收益。

　　由于各家上市银行贴现利息收入会计政策各不相同，必然带来相互之间利润的不可比，降低了会计信息的有用性。笔者认为，采用收付实现制确认贴现利息收入必然带来季度利润的不均衡。从提高上市商业银行利润的均衡性和有用性方面考虑，应对贴现利息收入采用权责发生制，引入“递延收益”的概念。

　　三、短期投资收益的确认问题

　　《金融企业会计制度》规定，短期投资在取得时应当按照初始投资成本计提，初始投资成本指实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息等，应当作为应收款项单独核算，不构成短期投资初始成本。对于短期投资收益的确认问题，《金融企业会计制度》明确规定，短期投资的利息，在实际收到时，冲减投资的账面价值（已计入“应收利息”的除外）。处置短期投资时，应当将短期投资的账面价值与实际取得价款等的差额，确认为当期投资收益。在期末时对短期投资按成本与市价孰低法计量。

　　《国际会计准则第25号-投资会计》对短期投资的期末计价不仅提出了成本与市价孰低法，还提出了市价法。采用市价法后，在资产负债表上反映的短期投资均为市价，市价上升或下跌的收益或损失均包含在当期的收益中，可以较为公正地反映企业的财务状况和经营成果。但是市价法违背了传统会计历史成本的原则，不符合稳健性原则，且会造成收益的无规律波动，所以应用并不广泛。但是采用市价法可以避免采用成本法时，企业管理部门在一定程度上决定证券的出售时间来人为操纵当期利润的作法，即企业可以将已经升值的证券出售，将所得大额利润作为当期收益编报，期后又将所售证券全数购回。在短期投资持有收益的问题的规定方面，《国际会计准则第18号-收入》规定，与投资有关的应收利息、使用费、股利和租金是投资所得，反映在当期企业利润表中。

　　目前，招商银行、民生银行、上海浦东发展银行、深圳发展银行四家上市银行对短期投资收益均采用《金融企业会计制度》规定的会计政策进行确认。在实际操作中，采用这种会计政策，容易造成各期利润的不均衡，如在某个会计期间大量出售短期投资，则短期投资累积起来的利润将集中在出售短期投资的当期反映，造成当季利润的虚增。

　　从提高披露信息的有用性出发，采取《国际会计准则》对短期投资收益按权责发生制确定更为合理，可以有效避免处置短期投资当期利润虚增的问题，并减少银行管理当局操纵利润的可能性。

　　四、大额不确定费用的预提问题

　　按照权责发生制原则，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。对于商业银行而言，对于大额一次性发生的费用，就存在一个按适当金额加以预提的问题。

　　银行的人力费用占全部费用支出比例相对较高，年终奖的预提将影响各季利润的均衡性。从各家上市银行披露的年报及季报上，无法看到有关年终奖预提方面的信息。但从提高银行信息披露质量的角度出发，各家上市银行应采取措施合理按季均衡预提年终奖，以避免年终一次预提带来的各季利润不均衡。

　　以上是笔者对商业银行利润均衡性问题的一点思考。相信随着我国财务会计制度的进一步完善，商业银行定期公告披露利润的均衡性将进一步增强，信息的有用性将会有较大程度的提高。《金融会计》·杨现菊