上市银行呆账准备金计提政策——比较与分析

　　长期以来，我国存在贷款呆账准备金计提不足的现象。随着银行监管制度的不断完善和会计核算制度的改革，这一现象已明显改善，特别是上市银行，其呆账准备金计提政策已逐步规范，但在具体细节上还存在需要进一步完善的地方。

　　上市银行呆账准备金计提政策比较分析

　　在我国，自1988年开始实行呆账准备金制度以来，关于贷款呆账准备金计提政策经历了多次改革。到目前，作为上市银行计提贷款呆账准备金主要政策依据有二：

　　一是财政部2001年底印发的《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）（以下简称《制度》）。《制度》规定的主要内容为：

　　1.贷款损失准备包括专项准备和特种准备。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。

　　2.计提贷款损失准备的资产，是指金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇等。

　　3.《制度》除规定在损益中计提上述专项准备和特种准备外，还规定从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取一般风险准备。

　　二是中国人民银行2002年印发的《银行贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号）（以下简称《指引》）。《指引》的主要内容为：

　　1.确计提贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

　　2.定了贷款损失准备计提的范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。

　　3.定了呆账准备计提的比例。一般准备的年末余额应不低于年末贷款余额的1％；专项准备的参照计提比例分别为：关注类贷款为2％，次级类贷款为25％（可上下浮动20％），可疑类贷款为50％（可上下浮动20％），损失类贷款为100％；特种准备的计提由银行根据不同类别贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验自行确定。

　　上市银行呆账准备金计提方法比较分析

　　（一）上市银行呆账准备金计提方法差异分析

　　从我国上市银行已公布的2003年年报和审计报告看，五家银行所采用的方法虽然在总体上基本类似，但在具体细节上还存在一定差异：

　　1.五家银行均根据贷款五级分类结果，并考虑风险程度和回收的可能性等因素，按一定的比例计提。但在确定准备金计提种类上，深圳发展银行、民生银行和华夏银行未明确区分一般准备和专项准备；浦东发展银行和招商银行明确将计提的准备金分为普通（一般）准备和专项准备。五家银行都没有计提特种准备。除上海浦东发展银行在税后计提了一般风险准备以外，其他四家银行均未计提。

　　2.计提的范围基本一致，但根据审计报告及年报披露的数据分析，五家银行也存在一定差异。主要表现在贴现和拆出资金是否计提。民生、华夏只对商业承兑汇票贴现计提准备金；招行按拆出资金余额差额计提准备金，民生只对逾期拆放同业及金融性公司款项计提准备金，深发对预计不能收回或不能全额收回的拆出资金计提准备。

　　3.计提比例不完全相同。

　　4.在计提基数的确定上，五家上市银行都考虑贷款回收的可能性。但各家银行在考虑贷款回收可能性的因素有所不同。从有关披露的资料看，招商银行仅对次级、可疑和损失类贷款考虑抵押物价值；浦发银行对关注、次级、可疑和损失类贷款考虑抵押物价值和有效担保金额；深发对全部贷款均考虑抵押、质押和保证价值；民生、华夏除考虑抵押、质押物价值外，还考虑担保人的支持力度或代偿能力、内部信贷管理等因素。

　　（二）上市银行呆账准备金计提方法差异原因分析

　　从各家上市银行贷款呆账准备金计提方法看，它们在计提的具体标准、范围、比例等的确定上还存在一定的差异。很显然，这种差异必然影响在呆账计提上的可比性，从而在一定程度上影响损益的可比性。那么，为什么会产生上述不一致呢？笔者认为，主要原因可能有两个方面：

　　1.上面提到的五家上市银行，除华夏外，其余上市审计报告日期为2002年以前。当时，由于我国贷款呆账准备计提政策相对不完善，故在上市审计时，会计师事务所在我国有关规定的基础上，结合国外通行的做法进行处理。但从国外的情况看，由于不同的国家或地区，在呆账准备金提取的会计政策上也不完全相同，因此，不同的会计师事务所在进行上市审计时，所选择的标准也可能不同。

　　2.目前《制度》和《指引》虽对贷款呆账准备金计提政策进行了规定，但《制度》和《指引》本身也存在差异，作为已上市银行难以确定究竟采用《制度》的规定，还是采用《指引》的要求。因为，财政部作为会计政策的制订部门，其《制度》当然要执行，但人民银行作为商业银行的监管部门，其《指引》也应参照；同时为保持会计政策的相对稳定性，商业银行采用了过渡性的处理办法。

　　若干政策建议

　　从完善呆账准备金计提政策的角度看，主要应从以下几个方面考虑：

　　1.提呆账准备金的种类。从国外通行的做法看，商业银行计提的呆账准备金一般有两种：一般准备金、专项准备金（除一般准备和专项准备外，还有的国家允许银行根据贷款的国家和行业风险计提特殊准备）。一般准备金为了预防未来可能发生的损失而计提的准备，它和资本的某些性质类似，可计入银行的资本基础（附属资本）；专项准备是对当前各类或各项贷款中已发生的损失，按照一定的风险权重所计提的准备，专项准备一般不计入银行的资本基础。一般准备金的计提方式是按照贷款余额（有的按照正常贷款余额、有的按照正常与关注类贷款余额、还有的按照全部贷款余额）的一定比例计提；专项准备金一般是根据每笔贷款的风险程度和收回的可能性（一般是根据次级、可疑、损失类等不良贷款）分别计提（一般设定一个经验百分比，分别确定不同类别贷款的计提比例）。但一般准备是在成本中计提，还是在税后计提，是存在差异的，对同一国家的银行而言，其处理方法应该一致。目前《制度》与《指引》的不一致现象应该改变，以增强信息的可比性。