我国商业银行抵债资产的会计处理问题初探

　　在商业银行的资产保全过程中，为了尽可能收回银行的不良资产，并对银行的信贷资产或其他资产进行保全，各家商业银行都回收了大量的非现金资产，用于抵偿银行的贷款或其他债权。但对于抵债资产的会计处理问题，各家银行各行其是，造成银行之间的会计处理差异较大，会计信息严重失真。因此，对商业银行抵债资产的会计处理进行合理的规范，是非常必要的，也是对我国金融企业会计管理的进一步完善。

　　一、抵债资产的定义

　　按照《企业会计制度》的定义：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”而抵债资产无非是商业银行收回的用于抵偿债务的非现金资产（本文以后所提到的抵债资产均指非现金资产）。因此，根据企业会计制度有关资产的定义，并结合抵债资产形成的具体特点，我们可以将抵债资产做如下说明：抵债资产是一种非现金资产，它是商业银行遵循债权债务协议，依照法定程序行使债权和担保物权而拥有所有权的资产，或者虽未拥有资产的所有权但已被债权银行实际控制而且有未来预期使用收益的资产。

　　根据上述，抵债资产主要分为以下两大类：

　　1.银行拥有的抵债资产。该类抵债资产主要是指，因银行与企业之间的债权债务关系，受让债务企业的资产，导致抵债资产的所有权归属于受让资产的银行。这类资产主要包括：通过资产抵债协议获得的资产、通过法院裁定获得的资产等。

　　2.银行控制的抵债资产。该类抵债资产主要是指，因银行与企业之间的债权债务关系，控制债务企业的资产，并获得该资产的未来预期收益，但该资产的所有权并没有归属于控制该资产的债权银行。这类资产主要包括：商业银行因其逾期债权而通过法院查封控制但并未处置的抵押资产和质押资产，通过有关协议而使银行债权转化为使用权的资产等。

　　二、抵债资产入账价值的确认

　　截止到目前，我国对抵债资产入账价值的确认问题，有以下三种规定：

　　1.财政部《关于加强金融企业财务监督若干问题的通知》（财债字[1999]217号）规定：“金融企业按照法定程序取得的抵债资产，要按法院裁决的价值或借贷双方协商议定的价值（扣除法定抵债资产接收、管理和处理变现费用）入账”。但是，在实务操作过程中，由于受地方政府行政干预、评估机构按评估标的收费等因素的影响，法院裁定的抵债资产的价格往往远高于市场价格，而银行方面不得不被迫接受，使得抵债资产的入账价值远高于其未来变现价值，缺乏科学性。

　　2.按照《金融资产管理公司财务制度（试行）》（财政部财金[2000]17号文）规定：“待处置资产应按取得时的公允价值计价”。此处的待处置资产亦即本文的抵债资产。我们知道：公允价值只是一个理论上的概念，其在企业的推广尚缺乏足够的理论基础及实践经验。因此，在一个因不成熟的市场经济而存在的非完全竞争市场中，由于信息的不对称性，要寻求抵债资产的公允价值是非常困难的，缺乏可操作性。

　　3.按照《金融企业会计制度》（财政部财会[2001]49号）规定：“金融企业取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值”。回收资产抵偿银行的债务，属于债务重组的范畴，因此，按照新颁布的《债务重组会计准则》的规定：“以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。”从上面的《金融企业会计制度》和《债务重组会计准则》的规定可以看出：对于抵债资产的入账价值问题，制度和准则的规定是一致的，与《金融资产管理公司财务制度（试行）》规定相比，具有很强的可操作性。同时，制度和准则的规定考虑了：抵债资产的取得和处置不属于以盈利为目的的交易行为，而是以保全银行资产为目的，因此在确认抵债资产的入账价值时，基本上只按照银行债权的账面本金数额确认（按照现行的有关规定，逾期贷款利息要冲回），尽量不确认收入，降低了银行的税收负担，这比财政部《关于加强金融企业财务监督若干问题的通知》规定更加科学。但是，制度和准则的规定只是针对商业银行已拥有的抵债资产，亦即只规范了第一类抵债资产的入账价值问题；而对于商业银行实际控制的抵债资产的入账价值问题并没有规定，缺乏完整性。值得注意的是，从严格意义上讲，银行控制的抵债资产的入账价值问题应该是其派生的无形资产——资产使用权的入账价值问题。

　　鉴于以上三种规定的分析及其存在的问题，笔者认为：可以按照商业银行抵债资产的分类标准将抵债资产分为两类，并参照《金融企业会计制度》和《债务重组会计准则》的规定，在不考虑相关税费的情况下（在下面的论述中皆不考虑相关税费），对抵债资产的入账价值分别作出如下规定：

　　（1）银行拥有的抵债资产入账价值的确定：以实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值；

　　（2）银行控制的抵债资产的入账价值的确定：以使用该抵债资产而产生的未来预期收益作为抵债资产的入账价值。

　　值得注意的是，上述关于对抵债资产入账价值的规定比较原则；而在实务操作过程中，很可能具体出现以下几种情况：

　　（1）债务人与债权银行达成协议，以债务人的非现金资产抵偿其在银行的全部债务，可按照银行债权账面本息数额确定抵债资产的入账价值。

　　（2）债务人与债权银行达成协议，以债务人的非现金资产抵偿其在银行的部分债务，而且所抵偿的债务数额在协议中已确定；债权银行可以按照协议金额确定抵债资产的入账价值。

　　（3）债务人与债权银行没有达成还款协议，银行先行回收部分非现金资产，剩余债权数额继续清收。对于这种情况，如果债务人能够协助提供有关抵债资产的原始入账凭证，那么可按抵债资产的原始人账价值入账；否则，可以对该抵债资产暂估入账。

　　（4）债务人与债权银行达成协议，或者根据法律规定，债权银行拥有抵债资产一段时间内的使用权，并获得预期收益，则抵债资产入账价值根据协议规定的抵债数额确定，或者是根据该资产使用权的市场行情并考虑预计使用时间而计算的预期收益确定。

　　三、抵债资产的账务处理问题

　　前面两部分已经对抵债资产的定义以及入账价值的确认问题进行了探讨，并得到基本解决，那么剩下的就是抵债资产的账务处理问题。抵债资产的账务处理可以按照资产取得、资产管理和资产处置三部分进行。