财务报表附注：国际比较与改进

　　为了充分揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业不仅需要编制资产负债表、损益表和现金流量表，还需要编制财务报表附注。财务报表附注在形式上体现为表内的括号注释和表外的底注，其功能在于对主表信息作进一步的说明与补充，增强财务报表的可理解性。

　　一、财务报表附注的重要性

　　当前，财务报告①的披露已经进入了附注时代。在经济发达的国家，附注的长度已超过了财务报表本身的长度（朱元午，1999）。随着我国市场经济的发展壮大，股东、债权人等信息使用者对企业会计信息披露的质量、数量要求越来越高。然而，财务报表主表所提供的信息存在一定的局限性，如只能提供一些固定的财务信息等。为此，财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模水平、表外筹资等在主表中无法反映的信息。具体来讲，财务报表附注的重要性主要体现在以下几个方面：

　　1.提高会计信息的相关性和可靠性。会计信息既要相关又要可靠，相关性和可靠性是会计信息的两个基本质量特征。由于财务会计本身的局限，相关性和可靠性的选择犹如鱼与熊掌的选择，很多时候都是不可兼得的（朱元午，1999）。但是，财务报表附注披露可以在不降低会计信息可靠性的前提下提高信息的相关性，如或有事项的处理。或有事项由于发生的不确定性而不能直接在主表中进行确认，但等到完全可靠或基本能够预期的时候，又可能因为及时性的丧失而损伤了信息的相关性。为此，可以通过在财务报表附注中进行披露，揭示或有事项的类型和影响，以此来提高信息的相关性。

　　2.增强不同行业和行业内部不同企业之间信息的可比性。会计信息是由多种因素综合促成的，经济环境的不确定性，不同行业的不同特点，以及各个企业前后各期情况的变化，都会降低不同企业之间会计信息的可比性，以及企业前后各期会计信息的一贯性。财务报表附注可以通过披露企业的会计政策和会计估计的变更等情况，向投资者传递相关信息，使投资者能够“看透”会计方法的实质，而不被会计方法所误导。

　　3.与财务报表主表的不可分割性。财务报表主表与财务报表附注的关系可概括为：主表是根，附注是补充。没有主表的存在，附注就失去了依靠；而没有附注恰当的补充，财务报表主表的功能就难以有效地实现。

　　二、我国财务报表附注的历史演进

　　我国财务报表附注从无到有，不断完善，其发展过程大致可分为初步探索、小范围实施和不断发展三个阶段，与中国会计和企业改革的步调基本一致。

　　1.初步探索阶段（1992～1995）。在此阶段，财务报表附注的概念开始为我国所接受，但仅停留在理论层面上，并未实施。1992年11月发布的《企业会计准则-基本准则》第64条对财务报表附注作了如下的定义：“会计报表②附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释，其内容包括所采用的主要会计处理方法；会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响；非经常性项目的说明；会计报表中有关重要项目的明细资料；其他有助于理解和分析报表需要说明的事项。”

　　《企业会计准则-基本准则》的颁布，是我国会计改革的历史转折点，标志着我国开始借鉴、吸收先进的国际惯例，明确了既要立足国内、又要面向国际的改革方向。应该说，把财务报表附注作为先进的经验引进来是值得肯定的，但令人遗憾的是，《企业会计准则-基本准则》只是给出了一个书面的概念，因没有具体准则加以配合，财务报表附注实际上还停留在理论探讨阶段，直到1995年《财务报表附注指引》的颁布，财务报表附注才真正走上舞台，开始发挥其应有的作用。

　　2.小范围实施阶段（1995～1998）。为加强上市公司监管，1995年12月21日，中国证券监督管理委员会发布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式说明》，并以附件形式颁布了《财务报表附注指引》，第一次明确规定上市公司要编制财务报表附注，指出“会计报表附注是财务报告必不可少的组成部分”，并明确规定了财务报表附注至少应有以下方面的内容：（1）公司的一般情况；（2）公司采用的主要会计政策；（3）在财务报表表内无法说明的报表项目的明细情况；（4）相同的报表项目，如果两年比较报表中的数字变动幅度达30%以上（含30%），应说明原因；（5）少见的报表项目，或报表项目的名称反映不出项目的性质或报表项目金额异常（如资产项目的金额为负数，固定资产原值的金额很小，库存现金的金额很大等等），应加以说明；（6）分地区、分行业资料；（7）承诺事项、或有事项应详细披露；（8）资产负债表日后事项；（9）其他有必要披露的内容。

　　1997年12月，证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式》，亦以附件的形式颁布了《财务报表附注指引》的修订稿，对财务报表附注的要求作了进一步的完善。

　　值得指出的是，证监会作为上市公司的监督管理机构，它仅仅能够对上市公司的财务报告披露做出规定，可见，财务报表附注的编制此时并没有在所有的企业中得以实施。此外，由于当时我国只有一个具体的会计准则，所以，还有很多重要的需要在附注中加以说明的事项都没有得到规范。

　　3.不断发展阶段（1998～至今）。在此阶段，随着“现金流量表”、“资产负债表日后事项”等准则的相继出台与实施，财务报表附注的内容得以丰富和完善。1998年，财政部颁布了《股份有限公司会计制度-会计科目和会计报表》，规定股份有限公司必须编制财务报表附注，扩大了财务报表附注的适用范围。2000年6月21日国务院颁布的《企业财务报告条例》和2000年12月29日财政部发布的《企业财务会计制度》，则更进一步规定了编制财务报表附注的要求。

　　《企业会计制度》的发布是我国会计史上的又一件大事，它是我国会计核算制度走向成熟的标志。《企业会计制度》在第2条明确规定：“除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业（含公司），执行本制度”。这表明，编制财务报表附注已成为各种企业都必须履行的披露义务。

　　三、财务报表附注的国际比较

　　如果把国际会计准则看作国际会计惯例③的一种体现，则比较我国《企业会计准则》和《国际会计准则》对财务报表附注的要求将是有益的。为此，以表格的形式列示两者的具体要求（见表1）：