股份支付会计处理探析

　　《企业会计准则第11号--股份支付》准则规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以期权等作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以期权为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。股份支付应以公允价值为基础计量。

　　一、股份支付的会计处理

　　（一）授予日的处理

　　授予后立即可行权换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬--股份支付”科目。授予日后可立即行权的股份支付在实务中较为少见。除了立即可行权的股份支付，无论以权益结算的股份支付或者以现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

　　（二）等待期内资产负债表日的处理

　　职工完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当根据最新取得的可行权数量变动等后续信息作出最佳估计，按照权益工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公积，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目，不确认权益工具后续公允价值变动。完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬--股份支付”科目。

　　[例]A公司董事会2007年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2008年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股6元购买100股该公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股9元。

　　第一年有5名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，年末该期权的公允价值为12元；第二年又有3名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，年末该期权的公允价值为14元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为19元。2011年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。

　　如果以权益结算股份支付：

　　（1）授予日不做会计处理。

　　（2）2008年12月31日

　　公司预计支付股份应负担的费用=9×100×100×（1-15%）=76500（元）

　　2008年应负担的费用=76500÷3=25500（元）

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 25500

　　　　贷：资本公积--其他资本公积　　　　 25500

　　（3）2009年12月31日

　　公司预计支付股份应负担的费用=90000×（1-10%）=81000（元）

　　2009年应负担的费用=81000×2÷3-25500=28500（元）

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　28500

　　　　贷：资本公积--其他资本公积　　　　　28500

　　（4）2010年12月31日

　　公司实际支付股份应负担的费用=9×100×（100-5-3-1）=81900（元）

　　2010年应负担的费用=81900-25500-28500=27900（元）

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 27900

　　　　贷：资本公积--其他资本公积　　　　　　 27900

　　（5）2011年1月1日

　　向职工发放股票收取价款=6x 100x（100-5-3-1）=54600（元）

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 54600

　　　　资本公积--其他资本公积　　　　 81900

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　 9100

　　资本公积--股本溢价 127400

　　如果以现金结算股份支付：

　　（1）授予日不做会计处理。

　　（2）2008年12月31日

　　公司预计支付现金应负担的费用=12×100×100×（1-15%）=102000（元）

　　2008年应负担的费用=102000÷3=34000（元）

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 34000

　　　　贷：应付职工薪酬--股份支付　　　　　 34000

　　（3）2009年12月31日

　　公司预计支付现金应负担的费用=14×100×100×（1-10%）：126000（元）

　　2009年应负担的费用=126000x2÷3-34000=50000（元）

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　50000

　　　　贷：应付职工薪酬--股份支付　　　　 50000

　　（4）2010年12月31日

　　公司实际支付现金应负担的费用=19×100×（100-5-3-1）=172900（元）

　　2010年应负担的费用=172900-34000-50000=88900（元）

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 88900

　　　　贷：应付职工薪酬--股份支付　　　　　 88900

　　（5）2011年1月1日

　　借：应付职工薪酬--股份支付 　　　172900

　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　172900

　　（三）权益结算与现金结算比较

　　以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两种会计处理的相同之处在于企业在授予日均不做会计处理（立即可行权的股份支付除外），两种会计处理的不同之处在于：一是以现金结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日，除了要对可行权的权益工具数量最出新的最佳估计，还要按照当日权益工具的公允价值重新计量确定应计入成本费用和负债的金额；而以权益结算的股份支付在每个资产负债表日，只需根据可行权的权益工具的最新数量做出相应调整，权益工具的公允价值均按授予日的公允价值计量，无需按照当日的公允价值进行调整。二是以现金结算的股份支付，在可行权日之后的每个资产负债表日以及结算日，要对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬--股份支付”科目，在行权日根据实际行权的金额支付职工薪酬；以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整，在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。

　　二、现行会计处理评析

　　（一）股份支付方式的选择存在利润操纵空间

　　以现金结算的股份支付按照行权日权益工具的公允价值计量，而以权益结算的股份支付按照授予日权益工具的公允价值计量，相同的员工服务、相同程度的激励，由于股份支付的结算方式不同，企业记录的成本费用不同，在权益工具的公允价值变动较大的情况下，两种股份支付方式使企业的经营成果存在较大差异，这就为企业带来了操纵利润的空间企业可能选取不同的股份支付方式以达到操纵利润的目的。

　　（二）权益结算方式不能如实反映企业换取服务的对价

　　按授予日权益工具的公允价值确认成本费用，当期待期结束权益工具的公允价值与授予日差异较大时，原计入成本或费用的金额无需调整，使企业应负担的股份支付费用不能客观反映。承前例，以权益结算的股份支付由于按授予日股票期权的公允价值计量，各期计入成本或费用的金额分别为25500元、28500元、27900元，共计81900元。但由于股票期权的公允价值已从授予日的每股9元上升至行权日的每股19元，按各期股票期权公允价值客观反映的股份支付费用应分别为34000元、50000元、88900元，共计172900元。成本或费用的金额3年共少计91000元。反之，如果股价不断下跌，企业记录的股份支付费用较多与实际的股票期权公允价值不符，未能如实反映企业为获取职工服务应负担的费用或成本。

　　（三）授予日权益公允价值的估计具有不确定性

　　《企业会计准则第11号-一股份支付》准则应用指南规定，股份支付交易中权益工具的公允价值应按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》确定。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应当采用期权定价模型估计。目前我国期权的公允价值一般不存在活跃市场，采用期权定价模型估计权益工具的公允价值就成为企业的选择。准则应用指南中只规定了选用期权定价模型应考虑的因素，应采用什么模型未作出明确规定，企业可自主选择估值模型。不同的估值模型确定的公允价值可能相差较大，这无疑使权益工具公允价值的估计具有较大不确定性，也使企业通过选择估值模型来调节利润成为可能。

　　三、对策与建议

　　（一）权益结算方式下资产负债表日调整公允价值变动

　　以权益结算的股份支付按照权益工具授予日的公允价值计量，不仅无法如实反映企业为获取职工服务应负担的股份支付费用，而且由于资产负债表日和行权日以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付公允价值计量的依据不同，使企业可以通过选择股份支付方式调节利润。为解决上述问题，可以规定以权益结算的股份支付，按照资产负债表日或行权日权益工具的公允价值计量，与以现金结算的股份支付会计处理形成一致。在可行权日之后的每个资产负债表日以及结算日，对权益工具的公允价值重新计量，其变动计入当期损益和所有者权益总额。

　　（二）对公允价值估值模型的相关内容作出详细规定

　　由于企业自由选择估值模型会给企业带来较大的利润调节空间，因此必须明确规定可供企业选择的估值模型，以及每种模型适用的条件和范围，企业根据准则的规定结合自身实际进行选择；同时继续要求企业在附注中披露权益工具公允价值的确定方法，以此压缩刺润调节空间，保证会计信息质量。

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