股权投资中清算股利的简易会计处理方法

　　清算股利，是指投资企业所获得的被投资单位累积分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净损益由投资企业所享有的数额。简言之，清算股利是资本的返还而不是资本所带来的收益。我国的《企业会计准则-投资》（以下简称《准则》），对长期股权投资成本法核算中清算股利的会计处理进行了明确的规定。即：“投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”另外，准则指南就清算股利的计算问题作了如下规定：在我国通常情况下，投资当年投资者所获得的被投资单位分派的利润或现金股利（以下简称股利），应全部作为清算股利，冲减投资成本。因为投资当年所获得的股利是被投资单位在接受投资以前所实现的净利润的部分。在投资年度以后，有关清算股利的计算公式为：

　　应冲减投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年未止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本

　　上述清算股利的计算方法相当繁琐，而且不便于理解，对实务工作造成了很大的不便。笔者在此介绍一种计算清算股利的简易方法-账户法。

　　账户法的基本思路是：设置“清算股利”账户，该账户的借方登记投资企业累积享有的净损益，贷方登记投资企业累积实得股利。当该账户存在贷方余额时，表明投资企业累积实得股利大于其累积享有的净损益。根据清算股利的定义，该账户的贷方余额表示投资企业所获得的累积清算股利；当该账户存在借方余额时，表明投资企业累积实得股利大于其累积享有的净损益。根据清算股利的定义，此时投资企业所获得的累积清算股利为零，故应视同该账户的借方余额为零。各年度投资企业所获得的清算股利（以下用“A”表示）则为各年度末清算股利账户余额与其上年度末余额之差。实际账务处理时，若A＞O，应继续冲减长期股权投资，冲减额为 A；若A＜o，应以（－A）恢复增加长期股权投资的账面价值；若A＝0，则既不冲减也不恢复增加长期股权投资的账面价值。另外，还应按当年实得股利的数额借记“应收股利”，按借贷平衡数贷记“投资收益”。

　　［例1］B公司1996年1月2日购入C公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。实际投资成本110，000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100，000元。假设C公司1996年1月1日股东权益合计为 1，200000元；1996年实现净利润400000元；1997年5月1日宣告分派现金股利200000元。则B公司有关账务处理如下：

　　（1）1996年1月2日投资时：

　　借：长期股权投资-C公司　　110000

　 　贷：银行存款　　　　　　　 110000

　　（2）1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利时，“清算股利”账户存在贷方余额10000元，因此1995年度B公司获得的清算股利A为 （10000－0）即10000元＞o（其中0表示1994年末清算股利账户余额）。在账务处理时，应贷记“长期股权投资”10000元。

　　借：应收股利　　　　　　　　　 10000

　　 贷：长期股权投资-C公司　　 10000

　　（3）1997年5月1日宣告分派现金股利时，“清算股利”账户借方发生额为（400000×10%）40000元，贷方发生额为［（100000＋ 200000）×10%］30000元。从理论上讲，“清算股利”账户存在借万余额10000元，但根据清算股利的定义，B公司截至1996年未止所获累积清算股利为零，所以应视同“清算股利”账户的借万余额为零。从而1996年B公司所获清算股利A＝0－10000＜0（其中10，000为1995年末 “清算股利”账户的余额），所以账务处理时，应恢复增加“长期股权投资”10000元。

　　借：应收股利　　　　　　　　20000

　　 长期股权投资-C公司　 10000

　　 贷：投资收益　　　　　　　30000

　　（例2）假设上例中，1997年5月1日宣告分派现金股利400000元。则：“清算股利”账户借方发生额为（400000×10%）40000元，贷方发生额为［（100000＋400000）×10%」50000元，所以B公司截至1996年止所获累积清算股利为10，000元，B公司 1996年所获清算股利A＝10000－10000＝0，从而账务处理时，既不冲减也不恢复增加长期股权投资的账面价值。

　　（例3）假设上例中，1997年5月1日宣告分派现金股利500，000元。则：“清算股利”账户借方发生额为（400000×10%）40，000元，贷方发生额为［（100，000＋500，000）×10%」60，000元，所以B公司截至1996年未止所获累积清算股利为20，000元，B公司1996年度所获清算股利A＝2000O－100OO＝10000＞0，从而账务处理时，应冲减“长期股权投资” 10000元。

　　借：应收股利　　　　　　　　　50000

　　 贷：长期股权投资-C公司　 10000

　　 投资收益　　　　　　　　40000

　　笔者认为：账户法比公式法在实务处理上更简单，在理论上更合理。主要表现在：（1）当出现应恢复增加长期股权投资账面价值的情况时，由于长期股权投资应以恢复至零为限，因此在确定应恢复增加的长期股权投资金额时，由准则公式计算出的可恢复增加的长期股权投资金额不一定正确，此时通常应先计算累计已冲减的长期股权投资金额，再确定可恢复增加的长期股权投资金额。而在账户法下，确定可恢复增加的长期股权投资金额时，无须计算累计已冲减的长期股权投资金额，所以在实务处理上更为简单。（2）账户法在理论上更合理。账户法明确指出，当投资企业清算股利帐户存在借方余额时，该企业截至本年度末止所获累积清算股利为零；反之，当投资企业清算股利账户存在贷万余额时，则该余额即为该企业截至本年度末止所获的累积清算股利。另外，某年度投资企业所获得的清算股利是清算股利账户本年度末余额与其上年度末余额之差。这些结论都紧紧扣住了清算股利的定义，无疑是非常合理的。值得注意的是，在账户法下，清算股利账户的备查登记工作相当重要。