资产减值准备转回和转销时的会计处理应改进

　　《企业会计制度》规定，当企业资产发生价值减损时，应对发生减值（或跌价）的资产计提减值（或跌价）准备；如果资产价值回升，则再按资产价值回升金额转回相应已提取的减值（或跌价）准备。但是，由于资产减值准备的确认和计量方法可操作性差，计提减值准备时需要计算的资产可变现净值和可回收金额在很大程度上依赖于会计人员的职业判断，从而导致通过计提减值准备来操纵利润的现象较为普遍。

　　我国《企业会计制度》规定，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。也就是说，企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当按照原渠道冲回（如原追溯调整的，当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得增加当期利润。但是，由于可变现净值和可回收金额确定的随意性，企业实际上可以很隐蔽地利用计提减值准备来进行利润操纵，真正因被“视为重大会计差错”而要求进行调整的上市公司寥寥无几。所以笔者认为，以“视为重大会计差错”来治理这种通过转回资产减值（或跌价）准备操纵企业利润的行为在实践中是否有效值得怀疑。

　　例如，甲上市公司2002年度共对资产计提减值准备4 500万元，其中，无形资产计提1200万元、存货计提1 800万元、固定资产计提1 500万元。

　　则甲公司根据减值的金额编制计提减值准备的会计分录时，

　　借：管理费用 1 800万元，

　　 营业外支出 2 700万元；

　　 贷：无形资产减值准备 1 200万元，

　　 存货跌价准备 1 800万元，

　　 固定资产减值准备 1 500万元。

　　在2003年末，甲公司将上年计提的减值准备部分转回3500万元，其中，无形资产减值准备转回800万元、存货跌价准备转回1 500万元、固定资产减值准备转回700万元；甲公司当年实现利润1000万元。

　　则甲企业根据资产价值回升情况编制转回分录时，

　　借：无形资产减值准备 800万元，

　　 存货跌价准备 1 500万元，

　　 固定资产减值准备 1 200万元；

　　 贷：管理费用 1 500万元，

　　 营业外支出 2 000万元。

　　从上笔资产减值准备转回的业务可以看出，甲公司2003年度在转回3 500万元减值准备前，实际上亏损2 500万元，正因为这笔转回的减值准备才使其扭亏为盈。是甲公司所计提减值准备的资产价值真实发生了回升，还是甲公司实质上在进行利润操纵？其实并不容易分清楚。

　　笔者认为，与其需要去努力判断公司是否存在操纵利润行为，不如规定将转回的减值准备不得计入当期损益，即：除非有明确的市价，对资产减值准备转回部分均一律作为调整当期的期初留存收益处理。

　　例如，上例中甲公司在转回3500万元减值准备时，按笔者提出的方法则应编制会计分录：

　　借：无形资产减值准备 800万元，

　　 存货跌价准备 1 500万元，

　　 固定资产减值准备 1 200万元；

　　 贷：利润分配-未分配利润（期初未分配利润） 3 500万元。

　　这样处理既合理又可行，有利于上市公司真正按照资产减值和价值回升的实际情况进行准备的计提和转回，从而真正避免目前普遍存在的利用资产减值准备的计提和转回来操纵公司利润的现象发生。

　　另外，《企业会计制度》规定：处置已经计提减值准备的各项资产以及债务重组、非货币性交易、以应收账款进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。这实际上也给企业留下了操纵利润的空间。为防止个别公司利用这条规定，采取先对资产计提减值准备到转让时再转销的方法操纵利润，笔者认为，有必要规定将转让时一并转销的资产减值准备也采用追溯调整法，调整当期的期初留存收益（如属于关联方交易，则应根据关联方交易的有关会计处理规定进行处理）。