关于委托人对资金信托是否进行终止确认的思考

　　财政部于2005年1月颁布了《信托业务会计核算办法》（以下简称《核算办法》）。《核算办法》的出台对信托业务的会计核算提出了统一的要求和规范，结束了信托投资公司在进行信托业务核算时各自为政的状况。

　　《核算办法》提出了对信托财产进行“终止确认”的概念，其具体含义是指“将信托财产从其账上和资产负债表内转出”。终止确认主要是针对信托关系三方当事人之一-委托人的会计核算而言，即“委托人设立信托时，应视信托财产所有权上相关的风险和报酬是否已实质性转移，判断信托财产是否应终止确认”。根据这一原则，《核算办法》规定，委托人同为受益人且为唯一受益人的，委托人不应终止确认信托财产，仍应将其保留在自己的资产负债表内。同时根据《核算办法》的规定，未终止确认的信托财产，由委托人在原资产对应的会计科目下增设“信托财产”明细科目，并对该信托财产提取资产减值准备。

　　在具体操作中，如果信托财产为固定资产、无形资产或者财产权等形态的资产，即信托类型为财产信托时，按照上述规定进行会计核算没有太多问题，但如果信托财产为货币资金，即信托类型为资金信托时，按照上述规定进行会计核算将面临很多问题，包括法律上的问题和会计处理上的问题。

　　首先，从信托的法律意义来看，我国《信托法》规定，信托是“委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的进行管理或者处分的行为”。由此定义可以看出，信托的设立以信托财产转移到受托人名下为前提。而且根据《信托法》的规定，对于信托财产，如果法律、法规规定应当办理登记手续的，应当依法办理信托登记，且以办理了信托登记作为信托财产转移的标志。如果信托财产是货币资金，不需要履行登记手续的，则以货币资金交付给受托人作为信托财产转移的标志。因此信托设立后，信托资金完全转移到受托人名下，由受托人进行管理和运用。如果委托人对信托资金不进行终止确认，还将其保留在自己的资产负债表内，则意味着信托资金没有转移到受托人名下，这不符合《信托法》对信托的定义。其实，这种与《信托法》的矛盾不只涉及货币资金类型的信托财产的终止确认问题，也涉及其他类型的信托财产的终止确认问题。也就是说，对于所有类型的信托财产，只要委托人不终止确认，都会产生同样的问题。

　　其次，从实际控制权的归属来看，信托资金交付给受托人之后，资金的控制和运用的权利也完全转移给受托人，即受托人可以根据信托合同约定的方式自由地对信托资金加以运用，包括发放贷款、进行投资等各种方式。委托人已完全丧失对信托资金的控制和自由运用的能力。根据国际会计准则第39号中对于金融资产的终止确认的有关规定，即“当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产”。由此可见，在信托财产为货币资金的情形下，委托人一旦将信托资金交付给受托人，就应当对信托资金进行终止确认。

　　第三，委托人不终止确认信托资金将会导致委托人和信托项目对同一项资产的具体形态的记录产生不一致的现象。根据《核算办法》的规定，委托人是唯一受益人时，不终止确认信托资金，在会计处理上需要在委托人原对应的会计科目（即现金或银行存款）下设“信托财产”二级科目，以表明该部分现金或银行存款已经设立了信托。在这种情形下，对委托人而言，信托财产的形式仍然表现为货币资金形态，而且在信托的存续期内自始至终都将是货币资金形态。但对于信托项目而言情况就不同了。在刚刚取得信托资金时，信托项目下反映信托资金的初始形态同样为货币资金，但很快信托资金会以各种形式加以运用，进而改变其资产形态，比如会变为贷款、投资等其他形式的资产，而委托人的账上和资产负债表仍然反映为货币资金。这样，委托人和信托项目对该项信托财产的具体形态的记录就会产生不一致的现象，这不利于委托人了解信托财产的真实情况。

　　第四，委托人不终止确认信托资金将导致无法提取资产减值准备。根据《核算办法》的规定，委托人未终止确认的信托财产为固定资产、无形资产或长期股权投资的，应由委托人负责提取资产减值准备，但《核算办法》未明确规定委托人未终止确认的信托财产为货币资金的，应由谁负责提取减值准备。由于信托资金在委托人的账上和资产负债表中始终反映为货币资金，因此委托人无必要提取资产减值准备，但在信托项目的账上和资产负债表内，信托资金已转变为其他形态的资产，可能发生资产减值损失，但在委托人未终止确认信托资金的条件下，信托项目也无法对信托财产提取资产减值准备，这样信托财产的实际风险状况将不能得到如实的反映，不符合会计的谨慎性原则。

　　综上所述，对于资金信托，无论委托人是否为唯一的受益人，委托人都应该对信托财产进行终止确认。信托财产终止确认后，与信托财产有关的所有会计信息的账务处理，包括计提资产减值准备等等，统一由信托项目进行。委托人的会计处理则简化为：借记“信托受益权”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目。之后，委托人身份角色转换为受益人，此后有关信托财产的会计处理完全从受益人的角度进行。

金融会计·任斐

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