与现代企业制度有关的会计问题

　　建立现代企业制度，必须遵循的两项最基本原则是财产独立原则和有限责任原则。企业法人的其它原则都源于这两大基本原则。而深化会计改革和完善会计理论，也与这两大基本原则密切相关。

　　一、财产独立原则与会计主体

　　现代企业制度的财产独立原则，表现为企业法人拥有法人财产权。这是企业取得法人主体资格的基点，也是现代企业制度得以建立的重要标志。确立法人财产权的前提条件是，投资者的所有权与法人财产权的分离。出资者所有权在一定条件下表现为出资者拥有股权。也就是说，以股东的身份享有资产受益，选择管理者、参与重大决策以及转让股权等权力。出资者可以运用股东权力影响企业行为，但不许可直接干预企业的经营活动。法人财产权表现为企业依法享有法人财产的占有、使用、收益和处分权。以独立的财产对自己的经营活动负责。法人财产权是企业资产所有者委托的权力，尽管它源生于所有权，但又有其自身独立性。其独立性首先表现为，从法律观点上将各股东投入的资产视为一个不可分割的整体，并与股东的其它财产严格区分开来，由法律上享有独立人格化的企业法人支配。股东不能自由地抽回已投入企业的个人资产，也丧失了按个人意愿直接处置企业财产的权力。其次表现为企业法人按自己的意志经营法人财产，并以法人财产为物质条件，独立享受民事权利，承担民事责任，自主经营，自负盈亏。

　　企业法人财产权的制度保证在于，任何所有者不能凭借所有权去瓜分、分割企业的法人财产。在现代企业制度下，所有者为转移风险，可以转让所有权，但他必须保证企业法人财产的独立性和完整性。

　　企业法人财产的独立地位，必然要求在会计上将企业拥有的法人财产权及其存在形态和数量与企业所有者的其它财产严格区分开来，从而独立地、完整地反映企业法人财产的经营运作情况和保值增殖情况。这一要求与会计主体假设对法人企业会计的要求完全一致。（非法人企业也属于会计主体，如独资、合伙企业等。但非法人企业不在本文讨论的范围之内。下同。）

　　众所周知，会计主体是拥有一定经济资源，实行独立核算的经济实体，会计主体不但划分了会计核算范围，更重要的是界定了企业的权益范围。因此，将企业作为会计主体来进行核算，反映了企业法人自主经营、自负盈亏的要求。

　　在传统的计划经济体制下，企业尤其是国有企业，作为国家行政机构的附属物，没有独立的法人地位，更没有独立的法人财产权。企业实行统收统支，既不负盈，也不负亏。这种体制下的企业，不能算是真正意义下的会计主体，充其量是一个记帐单位而已。在实行有计划的商品经济过程中，国家通过《全民所有制工业企业法》等形式，建立了企业法人制度，规定了厂长（经理）负责制。实践证明，这依然是一种不完善的法人制度。国有企业名义上虽然有法人地位，却没有法人必须具备的独立财产。或者说，帐面上企业有自己的资产，但无权对这些资产进行独立运作，如投资、处置等。企业与以国家为主的所有者的产权关系难以界定，也就无法建立起财产的约束机制，只能负盈，不能负亏。这种体制下的企业，仍不是完整意义上的会计主体。在建立现代企业制度的过程中，关键是确立法人财产权，理顺所有者与企业的产权关系，实行出资者所有权与法人财产权的分离，只有如此，企业法人才拥有了自主经营的权力和自负盈亏的财力。现代企业制度下的企业，才是真正意义上的、完整的会计主体。由此可见，法人财产权的形成和落实过程，同时也就是法人企业会计主体的确立和完善过程。

　　如上所述，在建立现代企业制度的过程中，关键是遵循财产独立原则，理顺产权关系，确认法人财产权的范围，这一步骤，对于国有大中型企业来讲尤为重要，也颇为艰难。许多遗留问题，挂帐项目都成为产权界定中的疑点。也成为深化会计改革的难点。

　　例如，1983年至1985年，国家为了加强对基建的宏观调控，实施“拨改贷”制度。在这种制度下，主管部门对企业的基建拨款均以贷款形式发放，并规定企业要用资产建成、投入使用后形成的利润归还本息。在会计改革中，拨改贷转作负债处理。这样就产生了如下的问题。以拨改贷形式建立的企业没有资本金，也就没有所有者，但是债务负担沉重。有关部门提议，对于这种由于国家政策性原因形成的历史债务国家应在财力许可的情况下给与解脱，由“拨改贷”转为“贷改投”，增加国有资本金。具体地说，就是将拨改贷形成的负债本息转化为主管部门代表国家对企业的投资。如果是这样，那么企业就不应承担归还本息的责任。这部分债务应该由投资主体，即代表国家的有关机构部门自行归还。这一提议在目前的实务中尚未全部到位。根据笔者调查的情况来看，大部分拨改贷的遗留项目仍然列为企业负债，利息也由企业自己负担。一些本来经营亏损的企业，再加上不堪重负的高额利息，就更加重了亏损程度。一些本来经营盈利的企业，由于在期间费用中列支了大量的利息，因此变为亏损。令人费解的问题还在于，尽管“拨改贷”尚未转为“贷改投”，企业的主管部门还没有成为企业的所有者，但是这些部门却能够以所有者的身份参加利润分配。

　　笔者认为，这种自相矛盾的做法起源于投资行为不规范，表现为产权关系不清晰。从根本上分析，拨改贷是一种投资行为，由于投资而形成的贷款本息应由投资主体负担。企业作为接受投资的会计主体，不应承担，但又不得不承担应由投资人负担的债务，这从根本上违背了财产独立原则，也有悖于会计主体假设界定的权益范围。

　　再例，在一些实行二期承包的企业中，企业的承包者为了实现承包期内的收益最大化，不愿采用两则规定的方法进行会计处理，如拒绝提取坏帐准备金，少提折旧，某些期间费用挂帐等。这样做的结果是承包期内的费用相对较低，利润较高，承包者的实际收入自然可以多一些。但是较高的利润中有一部分是虚假的，是通过少记费用的方式“算”出来的。虚增的利润被承包者分光吃净，而少计的费用最终会损害所有者在企业的权益。导致这种现象的深层原因在于：产权关系不明确，企业的经营者名义上是企业的法人代表，但不完全拥有法人所必须具备的独立财产权，也不能建立有效的财产约束机制。因而企业只负盈不负亏。盈利了，包括虚盈，承包者皆大欢喜，利益均沾。亏损了，包括潜亏，最终由出资者承担。这样的企业名义上是会计主体，但其运作过程违反了会计主体假设对企业会计行为的规范。