上市公司资产减值会计政策选择探讨

　　简介： 摘要：在企业会计政策选择中，资产减值会计政策的选择处于重要的地位。本文在介绍我国企业资产减值会计政策发展的历史沿革后，着重分析了我国的资产减值政策赋予企业的会计选择权及企业在资产减值的会计政策选择中的动机，并就规范资产减值会计政策选择提出了建议。

　　关键词：资产减值 会计政策选择 动因措施及手段

　　企业会计政策选择是企业在宏观会计政策的范围内，根据本企业的生产经营目标和特点，对可供选用的会计原则、方法、程序进行分析、比较，进而拟订会计政策的过程。在形式上表现为会计过程的技术规定，本质却是经济和政治利益的博弈规则和契约安排。在企业的会计政策选择中，资产减值会计政策的选择占据着重要地位，在企业的盈余管理中或利润操纵中，最常使用的就是资产减值会计政策选择。

　　一、我国资产减值会计政策历史沿革

　　近年来，随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化，资产减值问题已引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。各国学者对资产的减值问题进行广泛探讨和研究，并先后制定了相应资产减值会计准则以规范实务界行为，提高会计信息有用性。伴随着会计改革的进程，我国资产减值会计也一直在不断发展。早在1993年我国首次允许采用应收账款余额百分比法进行坏账损失的核算，虽然会计信息质量有了一定提高，但离真实、可靠的目标还有距离。我国1998年提出，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少与每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。这对投资者、债权人、政府等利益相关方的决策提供了更加有用的信息，这一规定挤去了资产中的水分，体现了谨慎性原则，增强了会计信息的相关性，使财务报表中对资产计量更真实的反映出企业中资产的价值。2006年，财政部正式颁布《企业会计准则第8号——资产减值》。该准则体现了与国家会计准则趋同的特征，相比以前准则有了很大改善：一是增加了单项资产、资产组和总部资产的概念；二是新准则对公允价值、处置费用、预计未来现金流量现值(预计未来现金流量、折现率)都分别做了比较详细的操作指南，可操作性较强；三是新准则针对部分上市公司借资产减值进行利润操纵的行为，规定固定资产、无形资产、在建工程等长期资产适用于新准则，其减值准备一经计提，在以后期间不得转回；流动资产的减值准备适用于特定准则。

　　二、我国资产减值政策赋予企业会计选择权规范

　　尽管《企业会计准则》明确了所有非金融类上市公司必须对资产计提减值准备，但是由于对计提的条件界定不具体、不明晰，对具体资产项目计提的比例、转回的条件没有详细、明确的规定，需要会计人员根据自己的专业知识、专业技能和经验进行职业判断，这样，资产减值政策就赋予了企业会计选择的空间。

　　(一)关于坏账准备的会计政策选择

　　《企业会计准则》规定企业计提坏账准备的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等三种方法。上市公司对坏账损失的核算只能采用备抵法，在提取比例的确定上，《企业会计准则》赋予了企业很大的会计选择权，可以根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计，这从某种意义上也使企业可以根据自己需要来估计计提比例。不同的核算方法和不同的坏账损失提取比例就会得出不同的财务结果，这样给企业根据自己的需要来进行盈余管理提供了很大空间。在坏账准备的提取范围上，只规定对应收账款和其他应收款提取坏账准备；对预付账款和应收票据不用提取坏账准备，只有当其可收回性受到怀疑时，可转到应收款项来提取减值准备。这样企业可以根据自己的需要通过会计科目的转换来调节准备计提的多少来影响利润。

　　(二)关于存货跌价准备的会计政策

　　《企业会计准则》要求企业在期末对存货进行全面清查时，如存货成本高于可变现净值，应按高出的部分计提存货跌价准备。在计提存货跌价准备时，应按单个存货项目的成本与可变现净值计量；如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。在目前市场价格机制并不完善的情况下，估计售价是可以有一定的浮动范围，对于估计完工成本和销售所必须的估计费用更是企业可以根据需要加以处理的，这样调整出的可变现净值可以尽量符合企业的要求。另外。企业还可以根据不同的情况，采用按单个存货项目、按类别或者产品系列计提存货跌价准备。这些都给企业一定会计选择的权利。

　　(三)关于长期股权投资减值准备的会计政策

　　《企业会计准则》要求企业应在期末对长期股权投资的可收回金额进行合理的估计，并将其低于长期股权投资账而价值的差额计提减值准备。企业持有的长期股权投资有的有市价，有的没有市价。对被投资单位是上市公司，还可以有信息来源；如果被投资单位不是上市公司，则比较难以收集其财务资料，也就是难以准确地判断减值准备。在确定可收回金额时，具有很强的不确定性。出售净价中的出售价格在目前市场价格机制下有一定的浮动范围，企业可以根据自己的需要估计发生的资产处置费用。企业管理当局可以根据企业自身情况，使企业在提、不提和提多少之间有目的地进行选择。另外，长期股权投资有成本法和权益法两种。一般情况下的判断依据是投资企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响(通常投资比例不低于20％)，即可采用权益法。如果采用权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计人当期的投资收益，如果是投资损失以负号表示。因此，部分上市公司就根据自身的需要对被投资单位的投资比例在20％上下随意变动，以到达到控制利润的目的。

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