企业持有上市公司股权会计问题探析

　　【摘要】 新会计准则对企业持有上市公司股权存在不同的会计核算方法。本文借鉴国际会计准则，针对企业将股票投资划分为可供出售金融资产进行会计核算和披露存在的问题，提出企业应作全面收益报告，改进业绩报告模式的政策性建议。

　　【关键词】 股权投资；可供出售金融资产；全面收益；业绩报告

　　我国股权分置改革开始前，由于大部分企业持有的上市公司股权是不能流通股份，企业通常采用权益法或成本法进行核算。随着上市公司股权分置改革的成功，以前不能上市流通的股份变为可流通股份。新会计准则确定的会计核算和披露方法更加复杂，报表使用者可能难以理解企业持有上市公司股权相关会计信息的真实经济含义。因此，有必要结合新会计准则的实际执行效果，及时发现会计核算和披露中存在的问题，并提出改进建议。

　　一、股权投资类别与适用准则

　　按照新会计准则，企业应该对持有上市公司的股权进行类别划分，适用不同的具体会计准则。投资企业持有对被投资单位存在重大影响以上的股权投资，应当作为长期股权投资，适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》，视对被投资单位的影响程度分别采用权益法或成本法核算。如果持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，则应适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（CAS22）进行核算。相比而言，新会计准则核算方法的变化主要针对适用CAS22的股权投资，这是本文的讨论重点。

　　CAS22规定，企业对取得的股权进行初始确认时，必须首先对其进行分类。由于企业持有上市公司股权的公允价值能够可靠计量，因此，只能选择将其归类为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。财政部2007年11月发布《企业会计准则解释第1号》进一步明确，企业在股权分置改革过程中持有被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。CAS22第十九条规定，企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业初始确认完成对股权的分类后，在整个持有期间不得改变该金融资产的类别。除非因为持有股份增加的原因，投资企业能够对被投资单位实施重大影响或控制，企业应改为适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》进行核算。

　　上述金融资产分类的规定意味着，大部分企业持有的上市公司股权在持有期间都将作为可供出售金融资产进行核算和披露。本文采用案例研究的方法，分析企业将持有上市公司股权划分为可供出售金融资产进行核算和披露存在的问题，并提出改进业绩报告模式的政策建议。

　　二、上市公司股权投资会计核算和披露案例分析

　　2008年4月10日，海通证券股份有限公司（以下简称“海通证券”）同时发布了2007年度和2008年第一季度财务报告。海通证券2008年第一季度主要财务指标见表1。

　　海通证券2008年第一季度实现归属于母公司所有者的净利润8.98亿元，但是，在公司没有分配现金股利的情况下，报告期末归属于母公司所有者的权益仅比期初（上年度期末）增加4.12亿元，说明一半以上的净利润没有导致股东权益增加，其原因在于新准则对企业持有上市公司股权按照分类不同采用不同核算方法。