新会计准则下长期股权投资的核算思考

　　一、长期股权投资初始投资成本的确认

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新准则”）规定，长期股权投资初始投资成本的确认要区分企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种。本文指通过非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确认。根据新准则的有关规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定；（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

　　二、成本法和权益法的运用

　　（一）成本法根据新准则的规定，成本法的适用范围一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资由原先采用权益法变更为采用成本法核算。对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用成本法核算，进行了更为细致的界定，增加了限定条件“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。同时，新准则规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

　　（二）权益法新准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。这一规定将权益法的适用范围进行了调整，适用范围不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。在采用权益法核算的情况下，新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。上述规定有以下几方面的调整：

　　一是长期股权投资的初始投资成本的比较基础是投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不再是投资时应享有被投资单位所有者权益（账面金额）份额。

　　二是长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。因此，投资后对其差额不再确认股权投资差额。

　　【例1】甲公司2005年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40％的表决权资本。乙公司2005年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。

　　按企业会计制度的规定进行有关会计处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2000000

　　 贷：银行存款 2000000

　　借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）400000

　　 贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）400000

　　而按新准则的规定，初始投资成本（200万元）大于投资时应享有乙公司所有者权益的公允价值份额（180万元），差额应确认为商誉，因此有关的会计处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 1800000

　　 商誉 200000

　　 贷：银行存款 2000000

　　三是长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。因而对其差额不再作为资本公积处理。

　　【例2】假定例1中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万元。其他条件不变。

　　按企业会计制度的规定进行有关会计处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2200000

　　 贷：银行存款 2000000

　　 资本公积 200000

　　而按新准则的规定，初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为：

　　借：长期股权投资一乙公司（投资成本） 2400000

　　 贷：银行存款 2000000

　　 营业外收入 400000

　　关于被投资单位实现净损益的有关处理、被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理和原规定相比变化不大。

　　（三）成本法与权益法的转换又分为以下两种情况：

　　一是权益法转为成本法。根据新准则的规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。此项规定增加了权益法变更为成本法的限定条件“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。

　　二是成本法转为权益法。新准则规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。由成本法变为权益法有两种情况，第一种情况因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响；第二种情况因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。由成本法变为权益法时，以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。因此不再采用追溯调整法对原先采用成本法核算的投资进行相应的调整。这一规定将大大减轻因追溯调整导致的账务处理的工作量及工作难度。