公允价值在新企业会计准则中的应用及相关问题

　　摘 要：我国新的《企业会计准则——基本准则》明确的将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度的运用了这一计量属性。因此认真学习和研究有关公允价值在新企业会计准则中的应用及其限制条件和缺陷，对我国更好的应用公允价值这一计量属性有重要的现实意义。

　　关键词：企业会计准则；公允价值；缺陷

　　近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。我国新的《企业会计准则——基本准则》明确的将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度的运用了这一计量属性。

　　1 公允价值在我国企业会计准则中的应用

　　1.1 投资性房地产的公允价值计量

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定，投资性房地产在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。但房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。

　　1.2 金融工具和衍生金融工具的公允价值计量

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益；另外对于特征各异的衍生金融工具，如“票据发行便利”、“期货”、“期权”、“远期合约”等，有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，因为此时签约双方的权利、义务尚未执行，业务尚未发生，也不可能有历史成本（因为历史成本是已发生业务的价值），因此会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。

　　1.3 其他业务的公允价值计量

　　据不完全统计，在新会计准则体系中，目前已颁布的具体准则中不同程度地运用了公允价值计量属性，新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。

　　我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个不同程度的选用了公允价值计量属性，在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中,均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定,即：投资者投入相关资产的成本,应按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产必须以公允价值确定。另外,这些准则都同样规定,非货币性资产交换,债务重组等所得的相关资产的成本应分别按照相应的准则确定,而非货币性交换,债务重组准则均涉及公允价值。公允价值只在非同一控制下的企业合并时引入。

　　2 公允价值在新会计准则中应用的局限性

　　尽管我国新准则中公允价值的运用范围已经较为广泛,但这种运用是有条件的谨慎的。这主要体现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面：

　　（1）公允价值的非主导性。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本。”这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也不说明我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下,引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的,公允价值的非主导性在具体准则中得到体现。

　　（2）条件要求苛刻。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以采用,设立了较为苛刻的限制条件。

　　3 我国运用公允价值的缺陷

　　公允价值会计为保证其产生的会计信息具备一定的可靠性和可操作性，要求市价或对未来现金流量的估计应力求公正合理。如果市价是在一个活跃、流动和健全的市场上形成的，则它就提供了公允价值的最好依据(IASC,1995)。如果市场缺乏活力、不够健全，或者在市场上这种资产或金融工具的交易很少，其市价的公允性可能就值得怀疑。在这种情况下，要求会计人员应具备较高的职业判断和分析能力，以利用估价技术来确定其公允价值。而这些条件对我国来说，目前尚不具备，主要表现在以下几个方面:

　　3.1 我国市场化程度较低

　　公允价值是市场的产物，它的可靠与否取决于市场化程度的高低。我国市场经济体制还不完善，市场规模小，集中程度不够，市场由于受地域的限制和技术手段落后的影响，呈现出相对分散的状况。此时，市价很难说是否能代表国家整个大市场的交易价格。另外，由于市场法规尚不十分健全，其市价的公允合理性也很值得怀疑。在这种情况下，公允价值很难确定，即使确定下来，其可靠性也不会太高。

　　3.2 我国会计人员的素质平均偏低

　　在我国，会计人员的知识结构与市场经济下的会计工作要求尚有差距。市场经济要求会计人员不但要精通会计，同时还应熟练掌握计算机技术和其他的财务管理技术，而我国的会计人员目前尚未达到这样的标准。长期的计划经济模式也使会计人员缺乏与市场经济相适应的会计职业判断和分析的训练，也导致了职业道德水平的低下，这可以从我国目前会计信息失真、虚假的严重程度得到证明。在这种情况下，如强迫会计人员去适用公允价值会计，其后果只能使会计信息失真、虚假的现象加剧。

　　3.3 我国的会计电算化和相关信息技术的应用程度不高

　　在我国，目前的会计电算化的普及仍不太广，据资料显示，目前我国企事业单位的电算化普及率约为30%左右，而且大都是最基本的会计核算软件，各种会计分析、管理型软件还很少见。特别是由于国家整个市场网络还没完全形成，企业与市场的信息联系仍靠手工处理，这显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集。

　　4 公允价值在我国应用的建议

　　4.1 建立与公允价值相适应的市场环境

　　美国作为公允价值研究最有代表性的国家，源于发达的资本市场带来金融工具日新月异对计量属性提出新的要求与高度分散的股权结构带来的信息使用者更倾向于关注信息的相关性。这就说明公允价值的应用还需要有相适应的市场环境但是在我国现阶段，公允价值计量所依存的市场环境并不完善，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。

　　4.2 建立公允价值计量准则及其框架体系

　　目前我国涉及公允价值的相关准则较为普遍，但是分布较为零散，缺乏系统指导公允价值理论和实务的公允价值准则和框架体系。随着我国资本市场不断成熟新的金融工具不断涌现，传统历史成本计量的弊端已严重制约着会计信息的决策价值和会计行业的发展，以公允价值计量为代表的计量属性是会计计量改革的方向。在此背景下，理论界应着手建立适合我国国情的公允价值计量会计准则和公允价值计量框架体系，以更好推动理论研究和指导会计实务的发展。

　　参考文献：

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　　[2]罗殿英．公允价值计量研究［J］．会计论坛，2004，(1).

　　[3]王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征［J］．会计研究，2006，(5).

　　[4]李传玉，赵欣燕．谈公允价值计量在我国的应用［J］．财经论坛，2006，(3).