对事业单位会计制度信息失真的思考

　　摘要：建设单位会计是应用于建设单位的一种专业会计，在计划经济时期发挥了重要作用。长期以来，我国的会计核算将事业单位和建设单位分别作为两个会计主体，实行两套会计制度。目前，这种双轨运行机制已经不符合预算管理体制改革的要求。笔者从当前存在的问题出发，提出了在事业单位取消建设单位会计的可行性，并提出了并账后的会计处理方法。

　　关键词：建设单位会计；制度信息失真；事业单位会计；结转自筹基建

　　建设单位会计是应用于建设单位的一种专业会计，是以货币为计量单位,采用一定的专门方法，对建设单位的资金及其运动进行核算和监督的一种管理活动，它是基本建设经济管理的重要组成部分。长期以来，我国的会计核算将建设单位和事业单位分别作为两个会计主体，实行两套会计制度，在事业单位会计中设置了“结转自筹基建”科目进行核算，反映事业单位经批准用财政补助收入以外的资金安排基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金。事业单位经核定的自筹基本建设资金纳入基本建设财务管理。随着我国投资体制和预算管理体制改革的深化，事业单位会计和建设单位会计双轨运行机制已经不适应经济和社会的发展需要，并且由于制度设计不合理还容易造成会计信息的失真。

　　一、双轨运行存在的问题

　　1. 与事业单位会计目标不相符。会计目标作为会计理论体系的逻辑起点，在事业单位会计理论框架中占有重要地位。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年发布的第4号财务会计概念公告《非营利组织编制财务会计报告的目标》中指出，非营利组织编制财务报告的目标具体包括以下几个方面：（1）向使用者提供对资源配置决策有用的信息；（2）向使用者提供评价服务及持续提供服务能力的信息；（3）向使用者提供对评价管理当局业绩和受托责任有用的信息；（4）向使用者提供有关资源、债务、净资产及其变动方面的信息；（5）向使用者提供管理人员的说明和解释等。我国1997年颁布的事业单位会计准则（试行）（以下简称准则）第十一条规定：会计信息应当符合预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。从上述阐述可以看出事业单位会计的基本目标在于：为会计信息使用者提供对受托责任评价和资金分配决策有用的信息。会计信息作为一种准公共产品，有其特殊性，其使用者包括外部使用者和内部使用者，信息使用者对信息的需求是多方面和多角度的，不同的使用者关注不同的信息。由于事业单位会计和建设单位会计双轨运行，任何一个会计主体提供的财务信息都是不完整的，而且由于两个会计主体在会计要素等方面有较大的差别，导致非专业人士很难将其提供的信息进行整合。而会计重要的职能是向利益相关者提供和报告财务信息，虽然财政部门在部门决算报表中将基本建设收支并入决算报表，并剔除其虚增部分，但是在资产负债情况中却没有将建设单位会计的相关内容进行合并反映，这种制度设计的缺陷会导致会计信息失真。

　　2. 与事业单位会计信息质量不符。准则规定：事业单位会计是预算会计的一个组成部分。事业单位的会计核算工作必须遵守国家有关法律、法规和本准则的规定。事业单位的各项资金和财产应纳入单位的会计核算。准则第十五条规定：会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和运用。但是就目前而言，很多会计信息使用者不知道传统的预算会计和企业会计之外还存在建设单位会计，大部分单位向外提供的报表只包括部门决算报表而不包括基本建设项目决算报表。事业单位会计和建设单位会计分离使得会计信息不够明了，不便于理解。目前决算报表将基本建设收支纳入报表体系，基本建设收支情况能够完整在部门决算报表中进行反映，但是仍然没有突破传统服务于预算管理结构的框架，部门决算报表的资产负债表只反映事业单位局部的资产和负债情况，而在财政性资金投资基本建设项目决算报表中，资金平衡表是反映建设单位某一特定日期的资金来源和资金占用情况的报表，信息使用者关心的资产负债情况却是不完整的，特别是对偿债能力等反映财务风险的指标揭示和披露不多。制度设计造成的事业单位会计信息失真，加上其透明度较差，所以不能提供反映事业单位完整财务状况的财务会计报告。

　　3. 地位不明确。目前我国会计体系分为两个层次：预算会计和企业会计，预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和参与预算执行的国库会计、收入征解会计、基本建设拨贷款会计等。建设单位会计独立于预算会计体系和企业会计体系之外，很多会计人员甚至不知道建设单位会计这门学科的存在，大部分学校会计专业也没有开设这门课程，目前的会计从业资格考试、注册会计师考试和会计职称考试和会计人员的后续教育均未涉及建设单位会计的内容。地位的尴尬无疑会导致从业人员资质的下降，最终影响该门学科的建设和理论的发展。

　　4. 不符合会计主体假设。会计主体是会计工作为其服务的特定单位或组织。长期以来，我国的会计核算将建设单位和事业分别作为两个会计主体，在事业单位会计中设置了“结转自筹基建”科目进行核算，反映事业单位经批准用财政补助收入以外的资金安排基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金。事业单位经核定的自筹基本建设资金纳入基本建设财务管理。这种双重会计主体不符合事业单位发展的要求，基本建设活动是事业自身发展的要求，其建设和交付使用并没有分离，投入的基本建设资金与单位其他资金一样，均在事业单位循环周转，双轨运行人为造成资金管理核算上的分裂和资金链的割裂。由于传统的财税检查侧重于事业单位会计，导致有些单位将本应由事业单位会计核算的资金转入建设单位会计核算，从而规避相关检查，不利于对基建资金进行有效监控和统筹利用资金。

　　5. 与现行预算管理体制不符合。经济决定财政，经济体制朝着市场化方向的转变，决定了财政体制只能朝公共化方向演变。从1998年开始的预算管理体制改革，财政部实行了部门预算、政府采购制度、国库集中收付制度、政府收支分类改革等一系列预算管理体制改革。按照基本建设财务管理规定，实行政府采购和国库集中支付的基本建设项目，应当根据政府采购和国库集中支付的有关规定办理资金支付，但是目前核算体系很难与当前的财政管理体制改革相适应，因此有必要改革目前的基本建设管理程序。部门预算将基本建设收支全部涵盖在内，但是在实际核算时又实行两套会计制度，从而造成了预算与决算“两张皮”的现象。实行国库集中收付制度后，财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一账户，取消所有的过渡账户；财政性支出从国库单一账户体系直接拨款到商品或劳务服务商。对于预算外资金纳入国库集中支付体系，在实行财政授权支付方式支付工程款时，既要在事业单位反映事业收入，借记“零余额账户用款额度”，贷记“事业收入”，同时借记“结转自筹基建”，贷记“零余额账户用款额度”。在支付工程款时，在建设单位会计中既需要借记“建筑安装工程投资”、贷记“零余额账户用款额度”，同时借记“零余额账户用款额度”，贷记“基本建设拨款——本年自筹拨款”，这样的话，才能在事业单位会计和建设单位会计分别反映收入和支出。实行财政直接支付方式支付工程款时，在事业单位必须借记“结转自筹基建”，贷记“事业收入”，同时在建设单位会计借记“建筑安装工程投资”等科目，贷记“基建拨款——本年自筹拨款”。但是这种双重反映方式无形中增加了会计核算的工作量。

　　6. 与现行会计准则矛盾。准则中第六章规定：收入是指为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金。包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等。通过“结转自筹基建” 科目核算并转存到建行的资金，而实际上，这部分资金只是划到建行而已，在没有实际支付之前都属于事业单位的资金。在并未全部支出而已经支出的部分即使全部支出，支出中除了在“应核销投资”和“转出投资”中开支的不应计入固定资产总价的这部分金额外，其余仍属于该单位的资产。只有在该项目竣工验收后，才能在资产负债表中增加“固定资产”和“固定基金”，从而增加总资产额。也就是说，在完工前，资产负债表中的净资产额与实际并不相符，而事业单位的资产负债表却不反映基本建设的资金来源和资金占用情况。而且市场在资源配置中的作用日益显现，建设银行已经不再作为基建资金管理链条的重要环节。由于政策和条件的限制，很多单位的基建资金在其他商业银行进行开户和管理。但根据现行核算方法，目前一部分地区将预算外资金纳入国库集中支付体系，“结转自筹基建”科目的定义已经与现实产生了冲突。此外事业单位将财政补助收入以外的转存建设银行的资金作为支出并在年终转入事业结余，直接影响到事业结余及结余分配情况，从而影响资产负债表的真实性，而且这种情况容易被当局者利用，其反映的财务状况是不完整的，造成会计信息严重失真，误导信息使用者。

　　7. 建设单位会计自身存在缺陷。建设单位会计是20世纪50年代引进前苏联的模式建立起来的，应该说满足了计划经济时期对基本建设经济活动进行核算和监督的需要。但是随着投资管理体制改革的进一步深化，市场在资源配置中的重要性也日益显现，多元投资渠道模式逐渐形成，建设单位会计自身的缺陷也日益明显：（1）会计要素确认方面。建设单位会计的对象，就是建设单位的资金来源、资金占用和资金运动过程，目前大部分建设单位会计教材没有明确提出会计要素的含义，只是就资金来源和资金占用核算分别进行阐述，并没有形成自己完整的理论体系，而且这种分类只是对建设单位资金的一种大体分类，将资金来源和资金占用作为会计要素，显得比较粗放，无法揭示其完整的运动轨迹，也不利于核算与管理及与事业单位会计信息的合并和比较。（2）借款利息的列支问题。目前事业单位用于基本建设的借款大致有两种核算形式，一种是直接在事业单位反映借款，另外一种是反映在建设单位会计中，不同的核算形式对资本性支出的结果有较大的影响。如果在事业单位账中反映，那么利息支出一般在事业支出中列支，不记入固定资产价值。如果在是建设单位会计中反映，那么其一般记入交付使用资产价值。（3）土地使用权的核算问题。建设单位会计规定待摊投资——土地征用及迁移补偿费反映因建设工程需要，通过划拨方式取得无限期的土地使用权而支付的土地补偿费、附着物和青苗补偿费、安置补偿费、迁移费及土地征收管理费以及事业单位建设项目通过出让方式取得土地使用权而支付的出让金。土地出让金由于地价的不同导致价格的悬殊，使得土地上的附着物价值失去可比性，并且不具备建房条件的长期挂在待摊投资科目，也不合理。（4）项目办理竣工决算后的支出问题。基建项目在办理竣工决算后，固定资产造价一般已经固定下来，但是有些费用是在竣工决算后发生的，如工程保修金支付中的手续费列支渠道均未明确。

　　二、 事业单位取消建设单位会计的可行性

　　1. 并账后的事业单位会计能满足建设单位会计行使的职能。并账后的事业单位作为一个完整的会计主体，能较好解决两套账并轨运行时信息披露机制中存在的问题，在公认会计准则下提供的会计信息更具相关性和可靠性，也能满足建设单位行使的会计职能。就建设单位会计职能来说，主要体现在以下几个方面：（1）正确、及时记录各项基本建设投资的取得、形成、使用和退出情况；（2）真实、准确地进行成本核算；（3）按期编制和报送会计报表。目前这3种职能均可以通过在事业单位会计报表中增加相应的会计科目来实现。就建设单位会计的意义来说，主要表述为以下几点：（1）建设单位会计可以用来核算和监督基本建设计划及基本建设概算和预算的执行情况；（2）建设单位会计可以用来加强经济核算，提高基本建设投资效益；（3）建设单位会计可以用来核算和监督各项财产物资的增减变动情况，保护建设单位财产物资的安全与完整；（4）建设单位会计可以用来正确处理各方面的经济关系。目前部门预算已经将基本建设纳入部门预算体系，但是在报送决算报表时却被割裂为两大块。取消建设单位会计，将建设单位会计有关核算内容合并到事业单位会计，将可以有效加强核算，便于事业单位统一调度资金，有效提高资金效益,还可以避免目前在建设单位会计中存在的已经交付使用但是在事业单位漏登记固定资产的情况。

　　2. 与现行事业单位会计准则（试行）相吻合。现行事业单位会计准则（试行）对会计要素进行了明确的定义，特别是在“收入”和“支出”要素中均把基本建设收入和基本建设支出列举出来，对于建设单位会计的其他资金来源和资金占用科目均可以分解到相应的会计要素中去。

　　3. 与现行预算管理体制改革相符合。并账后的事业单位会计解决了部门预算和决算中的“两张皮”现象，也能简化在国库集中收付体系中的会计核算问题。政府收支分类改革后，功能分类不再按照基本建设费、行政费、事业费等经济性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按照支出功能进行分类，取消了基本建设科目，将其纳入各功能科目中，在支出经济分类科目增设了基本建设支出和其他资本性支出科目，分别反映由发展改革部门集中安排的基本建设支出和除发展改革部门集中安排的用于购置固定资产、战略性和应急性储备、土地和无形资产以及购建基础设施、大型修缮和财政支持企业更新改造所发生支出。政府收支分类改革为将建设单位会计并入事业单位会计提供了政策依据，也可以完整反映事业单位的收支预算执行情况和存量资产、增量资产及负债的变动情况。

　　三、事业单位取消建设单位会计的具体措施

　　在事业单位取消建设单位会计，将建设单位会计并入事业单位会计，实行一套账，取消“结转自筹基建”科目，在资产负债表中资产类增设“专项基本建设结余”项目，反映事业单位基本建设支出减去基本建设收入的余额，采用表结账不结的方式进行处理，同时增设“在建工程”科目，核算行政事业尚未交付使用的固定资产，对于事业单位收入类增设“基建拨款”科目，具体做法如下：

　　（1）在财政授权支付方式下，收到基建拨款时，借：银行存款（零余额账户用款额度），贷：基建拨款——预算拨款等、事业收入——财政核拨预算外资金——自筹基建拨款。

　　（2）在财政授权支付方式下支付工程款等，借：事业支出——项目支出——基本建设支出（其他资本性支出），贷：银行存款（零余额账户用款额度）等；同时，借：在建工程，贷：固定基金。

　　（3）在财政直接支付方式下，支付工程款时，借：事业支出——项目支出——基本建设支出（其他资本性支出），贷：基建拨款——预算拨款、事业收入——财政核拨预算外资金等；同时，借：在建工程，贷：固定基金。

　　（4）项目交付后，借：固定资产，贷：在建工程；同时，借：基建拨款——预算拨款、事业收入——财政核拨预算外资金——自筹基建拨款，贷：事业支出——项目支出——基本建设支出（其他资本性支出）。

　　主要参考文献

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