长期股权投资的初始计量问题探讨

　　［摘 要］《》对长期股权投资的内容重新进行界定，新准则与原投资准则中的长期股权投资的初始计量有较大变化，一是在初始计量中引入公允价值计量属性，二是要区分不同方式下形成的长期股权投资，分别适用《》、《》和《》准则进行多元化的计量。

　　［关键词］长期股权投资；初始计量；公允价值

　　我国于2006年2月15日发布的新企业会计准则已经于2007年1月1日率先在上市公司开始施行。新准则与原投资准则中的长期股权投资的初始计量有较大变化。原准则规定长期股权投资的初始成本，是以长期股权投资在取得时换出资产的账面价值作为计量基础。在新会计准则中，长期股权投资要区分企业合并和非企业合并方式分别使用历史成本和公允价值属性进行计量。

　　一、长期股权投资的初始计量原则

　　（一）长期股权投资内容界定

　　在《》准则中规定，长期股权投资的内容包括两个方面：（1）企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　(二)长期股权投资初始计量的原则

　　《》准则要求：长期股权投资在取得时应按照初始投资成本入账。对不同方式下所形成的长期股权投资，其初始投资成本应区分企业合并和非企业合并两种情况确定，不同方式下初始计量属性框架如图1所示。

　　二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　《》明确界定了企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

　　（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　1. 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，分下述两种情况进行处理。

　　（1）在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值，应当调增资本公积（股本溢价）。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A ）

　　　　贷：现金、非现金资产、相关债务　（账面价值B ）

　　　　　　资本公积　　（差额 C=A-B）

　　（2）在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值，应当调减资本公积（股本溢价）；资本公积不足冲减的，调减留存收益。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　　（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A）

　　　　资本公积、盈余公积 、利润分配-未分配利润　（差额C=B-A）

　　　　贷：现金、非现金资产、相关债务　（账面价值B）

　　2. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，分下述两种情况处理：

　　（1）长期股权投资初始投资成本大于所发行股份面值总额的差额，应当调增资本公积（股本溢价）。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　　（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A）

　　　　贷：股本　　　（发行股份的面值B）

　　　　　　资本公积　　（差额C=A-B）

　　（2）长期股权投资初始投资成本小于所发行股份面值总额的差额，应当调减资本公积（股本溢价）；资本公积不足冲减的，调减留存收益。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A）

　　　　资本公积、盈余公积 、利润分配-未分配利润　（差额 C=B-A）

　　　　贷：股本　　　（发行股份的面值 B）

　　（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照公允价值属性，并区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

　　第一，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；

　　第二，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；

　　第三，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；

　　第四，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　相关账务处理如下：

　　借：长期股权投资　（公允价值 A）

　　　　营业外支出　　（差额 C=B-A）

　　　　贷：相关资产　（账面价值 B）

　　　　　　营业外收入　（差额 C=A-B）

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　三、非企业合并方式形成的长期股权投资的初始计量

　　非企业合并形成的长期股权投资应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。

　　（一）支付现金方式取得的长期股权投资

　　以支付现金方式取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　（扣除对价包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 A）

　　　　应收股利　　　（对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润C=B-A）

　　　　贷：银行存款　　（购买价款B）

　　（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资

　　以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　（发行权益证券公允价值 A）

　　　　贷：股本　　　（发行股票面值 B）

　　　　　　资本公积——股本溢价 （C=A-B）

　　（三）投资者投入的长期股权投资

　　投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　（1）假定合同约定的价值是公允的。账务处理如下：

　　借：长期股权投资　约定的价值（公允价值）A

　　　　贷：实收资本　　（约定的价值A ）

　　（2）投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）。账务处理如下：

　　借：长期股权投资——C公司　（公允价值A ）

　　　　资本公积　　（差额C= B-A ）

　　　　贷：实收资本　　（投资合同或协议约定的价值B）

　　　　　　资本公积　　（差额C=A-B）

　　（四）债务重组取得的长期股权投资

　　通过债务重组取得的长期股权投资，按照《》的规定确定其初始成本。在重组日，债权人受让以非现金资产清偿某项债务的，应将受让的非现金资产按公允价值入账。重组债权的账面余额与收到长期股权投资公允价值之间的差额应分情况处理：

　　（1）未对债权计提损失准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”。

　　借：长期股权投资　（公允价值A）

　　　　营业外支出　　（差额C=B-A）

　　　　贷：应收账款　　（账面余额B）

　　（2）已对债权计提损失准备的，该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再确认为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”。

　　借：长期股权投资　（公允价值A）

　　　　坏账准备　（账面价值C）

　　　　营业外支出　（差额D=B-A-C）

　　　　贷：应收账款　（账面余额B）

　　（五）非货币性资产交换取得的长期股权投资

　　依据《》准则的规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，初始成本的计量属性判断需要依据以下两个条件：第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　同时满足上述两个条件的，长期股权投资应当采用公允价值计量模式，否则应当应用账面价值计量模式。

　　1. 公允价值计量模式。在公允价值计量模式中，换入长期股权投资和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入长期股权投资成本的基础，但有确凿证据表明换入长期股权投资的公允价值更加可靠的除外。

　　换入长期股权投资成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价-收到的补价

　　2. 账面价值计量模式。在账面价值计量模式中，换入长期股权投资成本应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　换入长期股权投资成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价-收到的补价

　　主要参考文献：

　　［1］ 财政部. 企业会计准则第2号——长期股权投资［S］. 2006.

　　［2］ 财政部. 企业会计准则第12号——债务重组［S］. 2006.

　　［3］ 财政部. 企业会计准则第7号——非货币性资产交换［S］. 2006.

　　［4］ 董淑兰，张焕成. 公允价值在长期股权投资核算中的运用［J］. 中国农业会计，2007，（1）.

　　［5］ 黄印强. 新会计准则下的长期股权投资核算［J］. 会计之友，2007，（5）.

　　［6］ 于小镭，徐兴恩. 新企业会计准则实用手册［M］.第2版. 北京：机械工业出版社，2007.

　　［7］ 财政部会计资格评价中心. 中级会计实务［M］. 北京：经济科学出版社，2007.