解析新会计准则资产减值准备会计处理

　　2009年起在我国全面实施的新会计准则体系中，对资产减值进行了新的调整。《企业会计准则》中第38号《》规范了该准则的适用范围、资产减值的范围、资产减值的确认、计量和报告等内容。但在会计实务中，不同资产减值的确认和会计处理不尽相同，本文就各项资产减值准备的会计处理进行梳理。

　　一、存货跌价准备

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日，企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额应当记入损益。

　　企业应当设置“存货跌价准备”科目核算存货跌价准备。资产负债表日，当存货成本高于其可变现净值时，存货发生了减值，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值 损失－计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。已提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值 损失－计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货成本时，应一并结转领用存货应负担的已计提的存货跌价准备。

　　例1：ABC公司2007年末，甲材料的帐面成本为205000元，由于本年以来，甲材料的市场价格持续跌，根据资产负债表日状况确定的甲材料可变现净值为195000元。

　　则应计提的存货跌价准备=205000-195000=10000元

　　借：资产减值损失－计提的存货跌价准备 10000.00

　　　贷：存货跌价准备 10000.00

　　假设2008年末，甲材料的种类和数量、账面成本和已提存货跌价准备均未发生变化，甲材料的可变现净值为197000元，

　　则应计提的存货跌价准备=205000-197000=8000元，由于已提相存货跌价准备10000元，因此，应冲减已提的存货减值准备8000-10000=-2000元。

　　借：存货跌价准备 2000.00

　　　贷：资产减值损失－计提的存货跌价准备 2000.00

　　例2、ABC公司2007年3 月31日甲材料的帐面余额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此计提的存货减值准备为20000元。假定2008年9月30日甲材料的帐面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为121000元。

　　分析：此时甲材料的可变现净值有所恢复，应冲减甲材料跌价准备为100000-121000=-21000元，但是对甲材料已计提的存货跌价准备为20000元。因此，当期应转回的存货跌价准备为20000元，而不是21000元，即以将对甲材料已计提的“存货跌价准备”余额冲至零为限。会计处理如下：

　　借：存货跌价准备 20000.00

　　　贷：资产减值损失－计提的存货跌价准备 20000.00

　　二、坏帐准备

　　按期估计坏帐损失，其方法有四种，即余额百分比法、帐龄分析法、赊销百分比法和个别认定法。余额百分比法是根据会计期末应收帐款的余额乘以估计坏帐率即为当期的坏帐损失，据此提取坏帐准备。

　　会计期末，企业提取的坏帐准备大于其帐面余额的，按其差额提取，借记“资产减值损失－－-提取的坏帐准备”科目，贷记“坏帐准备”科目，就应提取的坏帐准备小于其帐面余额的，按其差额冲回坏帐准备。

　　例、ABC公司第一年末应收帐款余额1000000元，提取坏帐准备的比例为

　　5‰，第二年5月发生坏帐损失6000元，其中甲公司2000元，乙公司4000元，年末应收帐款余额为1200000元，第三年，已冲销的上年乙公司应收帐款4000元又收回，年末应收帐款余额为1400000元。会计处理如下：

　　(1) 第一年提取坏帐准备

　　借：资产减值损失－计提的坏帐准备 5000.00

　　　贷：坏帐准备 5000.00

　　（2）第二年5月发生坏帐时，冲销坏帐损失

　　借：坏帐准备 6000.00

　　贷：应收帐款－甲公司 2000.00

　　　　　　　　－乙公司 4000.00

　　（3）第二年末按应收帐款的余额计算提取坏帐准备：

　　应提取的坏帐准备=1200000.00×5‰=6000.00元

　　实提取的坏帐准备=6000+1000=7000.00元

　　说明：虽然“坏帐准备”科目余额应为6000.00元，但在期末提取坏帐准备前，“坏帐准备”科目有借方余额1000.00元，还应补提坏帐准备1000.00元，应提取的坏帐准备合计为7000.00元。

　　借：资产减值损失－计提的坏帐准备 7000.00

　　　贷：坏帐准备 7000.00

　　（4）第三年，上年已冲销的乙公司帐款4000.00元又收回入帐，

　　借：应收帐款－乙公司 4000.00

　　　贷：坏帐准备 4000.00

　　同时，借：银行存款 4000.00

　　　　　　　贷：应收帐款－乙公司 4000.00

　　（5）第三年末按应收帐款的余额计算提取坏帐准备：

　　应提取的坏帐准备=1400000.00×5‰=7000.00元

　　实提取的坏帐准备=7000.00-11000.00=-4000.00元

　　说明：“坏帐准备”科目余额为7000.00元，但在期末提取坏帐准备前，“坏帐准备”科目已有贷方余额11000.00元，超过了应提取坏帐准备数，所以，应冲回多提坏帐准备4000.00元。

　　借：坏帐准备 4000.00

　　　贷：资产减值损失－计提的坏帐准备 4000.00

　　三、持有至到期投资减值准备

　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业应当在资产负债表日对其持有至到期投资的帐面价值进行检查，有客观记录表明该资产发生减值的，应当将该金融资产的帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按减记的金额，借记“资产减值损失－－-计提的持有至到期投资减值准备”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备金额的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

　　例、ABC公司2007年1月1日以83000元的价格购入甲公司同日发行的5年期一次还本付息的债券一批，债券面值80000元，票面利率12%，另付相关税费1000元。ABC公司划分为持有至到期投资。2008年12月31日因甲公司经营出现异常。ABC公司预计难以及时收到利息。根据当前掌握的资料，对债券现金流量作了估计，预计未来现金流量现值71540元，对2008年12月31日的资产减值会计处理如下：

　　根据题中的条件，债券溢价发行，通过计算可得实际利率为10.66%，2008年摊余成本为82640元，为些确认减值损失为11100元。

　　借：资产减值损失－计提的持有至到期投资减值准备 11100.00

　　　贷：持有至到期投资减值准备 11100.00

　　四、长期股权投资减值准备

　　企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资，在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回的金额低于帐面价值的，应当将该项长期股权投资的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损溢，同时计提相应的资产减值准备。

　　企业计提长期股权投资准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失－－-计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　例、ABC公司2007年1月1日对甲企业长期股权投资的帐面价值为900000元，ABC公司持有甲企业的股份为300000股，并按权益法核算该项长期股权投资。同年10月5日，由于甲企业所在地区发生自然灾害，企业资产损失严重，并难有恢复的可能，使股票市价下跌为每股2元。ABC公司提取该项投资的减值准备的会计处理如下：

　　应提减值准备=900000-2×300000=300000.00元

　　借：资产减值损失－计提的长期股权投资减值准备 300000.00

　　　贷：长期股权投资减值准备 300000.00

　　五、固定资产及在建工程减值准备

　　固定资产及在建工程在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于帐面价值的，企业应当将该项固定资产在建工程的帐面价值减记至可收回的金额，减记的金额确认为损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　企业计提固定资产在建工程减值准备，应当设置“固定资产减值准备”及“在建工程减值准备”科目核算。资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失－－-计提的固定资减值准备”科目，贷记“固定资减值准备”科目；在建工程发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失－－-计提的在建工程减值准备”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。固定资产及在建工程减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　例、ABC公司2007年12月31日某设备存在可能减值的迹象，经计算，该设备可收回金额合计为2800000元，帐面价值为3000000元，以前年度未对该项设备计提过减值准备，由于该设备的可收回金额低于帐面价值200000元。计提固定资产减值准备的会计处理如下：

　　借：资产减值损失－计提的固定资产减值准备 200000.00

　　　贷：固定资产减值准备 200000.00

　　六、无形资产减值准备

　　无形资产在资产日存可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于帐面价值的企业应当将该无形资产的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。

　　企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”科目核算。资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资不减值损失－计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　例、2007年12月31日，市场上某项技术生产的产品销售势头较好，已对ABC公司产品销售产生重大不利影响，ABC公司外购的类似专利技术的帐面价值为70000元，乘余摊销年限为5年，经减值测试，该专利可收回金额为68000元，ABC公司作如下会计处理：

　　借：资产减值损失－计提的无形资产减值准备 2000.00

　　　贷：无形资产减值准备 2000.00

　　七、商誉减值准备

　　企业合并形成的商誉，至少应当每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　资产负债表日，企业根据资产减值准则，确定商誉发生减值的，按应减记金额，借记“资产减值损失－计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备”科目。

　　例、ABC公司在2007年1月1日以16000000元的价格收购了甲企业80%股权，在购买日，甲企业可辨认资产的公允价值为15000000元，没有负债和或有负债，因此，ABC公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉为3800000元，2007年经测试，确定发生了减值损失8500000元。ABC公司作如下会计处理：

　　借：资产减值损失－计提的商誉减值准备 3800000.00

　　　贷：商誉减值准备 3800000.00

　　八、生物资产减值准备

　　生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产减值准备。

　　消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于帐面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于帐面价值的差额，计提生物资产减值准备，借记“资产减值准备”科目，贷记“消耗性生物资产减值准备”或“生产性生物资产减值准备”科目。

　　例、ABC公司种植水稻200亩，已发生成本300000元，2008年7月发生冰雹灾害，致使水稻严重受灾，期末水稻的可变现净值为280000元，ABC公司作如下会计处理：

　　借：资产减值损失－计提的消耗性生物资产减值准备 20000.00

　　　贷：消耗性生物资产减值准备 20000.00

　　参考文献

　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版；

　　[2]《新企业会计准则学习指导与操作实务》，中国商业出版社2006年版；

　　[3]《2007年最新企事业单位财务管理工作标准全集》，中国税务出版社2007年版。