浅谈会计呈报的质量标准

　　摘要：随着社会政治经济环境的不断发展变化，财务报告目标由报告受托经济责任转向为使用者决策提炼有用的信息，财务报告目标的变化决定着会计呈报的质量标准。

　　关键词：会计呈报；质量标准

　　会计呈报简单的说就是对外呈送会计报表，是会计报告站在一定经济利益主体角度上的代名词。理论界也存在这样一种说法，会计呈报是对企业对外呈送的会计报告。会计呈报的发展过程是伴随着客观的经济环境发展的需要而发展的，美国著名的会计历史学家查特菲尔德在论述会计思想的演变过程中时说“会计的发展是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。一般的说，文明的水平愈高，簿记的方法就愈精湛。”（1976）。因此说明会计呈报的质量标准也是随着经济的发展而发展的，没有固定的标准模式。会计呈报的质量标准概括的讲就是为满足实现会计呈报目标的需要。

　　一、决策有用观与受托责任观下的会计呈报质量观

　　上世纪60年代开始，会计理论研究逻辑起点从会计假设逐渐转变为了会计目标，而且其作为一个经济信息系统的观点也被人们广泛接受。由于对会计目标的认识存在不一致，导致了人们形成了决策有用观和受托责任观两种不同的观点。而这两个观点在会计信息的质量特征、财务报表要素的确认和计量、财务报告的目标等方面均有不同的见解。受托责任管认为，财务报告的目标就是反映受托者履行受托责任的过程和结果，目的是受托者为了解除自身的经济责任而为利益相关者提供财务信息，至于信息的有效性则不再其考虑范围之内。而决策有用观则认为，财务报告的目的是为了向投资者（现在的和潜在的）、债权人以及其他利益相关者提供历史的、未来的等对其决策有用的信息。它必须是有助于进行经济决策的可量化信息，一般情况下还会要求提供财务和非财务等各个方面的信息，以“满足用户需要”。从本质上说，决策有用观提出的信息使用人己由单一论逐步向多元论转化。当然，无论是受托责任观，还是决策有用观，它们都是与具体的经济环境相关联的：在资本市场欠发达的经济环境中，受托责任观较为切合实际；而随着资本市场不断发育成熟、并对整个社会经济的运行有全面影响的情况下，决策有用观对财务报告目标的表述更为恰当。

　　二、用户需求观、投资者保护观下的会计呈报质量观

　　在上世纪80年代的美国，会计呈报质量的评价标准大致分为用户需求观和投资者保护观两种。用户需求观，1980年5月，FASB①公布的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》，全面列示了会计信息为满足用户需要的质量特征的基本框架。FASB把相关性与可靠性作为会计信息质量的主要特征。美国注册会计师协会（AICPA）的财务报告特别委员会计信息的相关性、可靠性的基础上，还从以下三个方面强调可比性：企业之间的可比性、各期间的一贯性、报表项目间的一致性。AICPA在2000年4月发布的第2号实务注意公告《PracticeAlert No.2002-02》与《审计委员会讨论的会计原则质量的指南》中，虽然也认可FASB提出的评估会计信息的概念框架，但对会计呈报质量的评估更加强调可靠性、中立性、一致性三个特征。这三个特征与英国会计准则的最高要求——真实与公允相一致。

　　投资者保护观，美国证券交易委员会（SEC）前主席LevittD在《高质量会计准则的重要性》的演讲中，以保护投资利益为目标，提出会计信息质量，特征主要为：诚信、透明、公允、比可、充分披露。在LevittD的倡议下，美国审计界开展了财务呈审计报质量评估问题的讨论。1999年，“蓝带委员会”（the Blue Ribbon Committee）提交的报告中的第8号的建议中，以公司披露的清晰性、公司会计原则、基本估计及其他管理当局在编报财务披露和外部审计时所做的重要决定的冒险或保守程度，作为评价会计呈报质量的标准。美国审计准则委员会（Auditing Standadards Board，ASB②）修改后的第61号审计准则公告（SAS61）并不承认FASB的第2号概念公告是一个评估会计信息质量的参照框架。

　　三、会计目标重心逐步由受托责任观向决策有用观转移

　　传统的财务报告着重为投资者和债权人提供反映管理人员受托责任的信息，其内容主要局限于己发生的历史性财务信随着社会经济的发展，特别是信息技术的迅速发展，企业的经营风险越米越人，以反映受托责任为主要目标的财务报告越来越无法满足用户的需要。1994年，美国注册会计师协会通过对大量的职业投资者、信贷机构及其会员进行调查研究后，发表了《改进企业报告一以用户为重心》（Improving Business Reporting-A Customer Focus），全面阐述了用户需要的信息类型和改进财务报告的建议。该报告认为，现行财务报告在促进资本有效配置方面发挥了十分重要的作用，并在许多方面能够满足使用者的信息需求。然而，社会经济、技术环境的迅速变化，使财务报告能否创新以适应使用者不断变化的信息需求。该报告同时指出财务报告应该：1.提供更多有关企业未来计划、机会、风险和不确定性的信息；2.将重心更多地放在创造长期价值的因素上，包括以非财务信息对企业重要经营业务的运作进行计量和披露；3.使对外财务报告与企业管理人员提供的内部报告更好地联系起来。由此可见，随着社会经济的发展、资本市场的逐步完善，以有助于使用者做出经济决策的相关信息为目标的“决策有用性”将逐步代并“反映受托责任”，成为财务报告的主导发展方向。

　　四、我国会计界对为满足会计报告目标要求的质量标准的理论

　　随着我国改革开放进程的不断加快，西方会计理论被广泛地介绍到我国，对于会计理论的研究转向以会计准则为主，对会计目标的研究逐渐取代了从前对会计职能的讨论。近些年来，通过对西方会计理论尤其是财务报告理论的消化和吸收，结合我国的会计环境，许多会计学者对我国财务报告的目标究竟是什么做出了深入和不懈的探讨，提出了各自的观点。但自今没有形成一个权威的、可为学术界所普遍认同的结论。争论的焦点也仍然是集中在受托责任观和决策有用观上。赞同受托责任观的主要观点认为“会计是一种经济管理活动，这种活动主要是通过发挥会计的核算和监督职能来加强经济的管理，从而促进经济效益的提高”（杨纪婉，1996）“企业要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为企业的目的。作为企业的一个职能部门的财务会计部门，同样也要以提高经济效益作为会计工作的基本目标，会计的基本目标是提高经济效益”（于玉林，1998）“会计管理活动的特点是价值管理，是价值运动的管理，所以，作为经济管理重要组成部分的会计管理工作也应该以提高经济效益作为最终目标”（朱小平，1998）（杨松龄，“会计目标理论研究述评”，《会计之友》，2000年第3期）。支持决策有用观的观点认为：“企业编制财务报告的目的是向报告的使用者提供决策，控制所需的信息，供他们衡量、预测、评价企业的经营成果，管理人员的业绩、分配关系、资源分布、权益结构、偿债能力等”（张为国，1991）e“会计的总目标是向外部使用者提供决策与经济控制所需要的信息，参与管理过程，谋求经济利益”（娄尔行、张为国，1992）“财务报告的根本目标是向信息使用者提供决策有用的信息”（刘玉廷，1999）（杨松龄，“会计目标理论研究述评”，《会计之友》，2000年第3期）此外，葛家澎教授和刘峰教授对我国财务报告目标提出了“暂行结论”，认为“根据我国当前市场经济的发展状况，试图模仿美国财务会计准则委员会用决策有用性的思路来确立我国财务会计的目标，未必恰当。当前我国财务会计的主要目标，应当定位在向委托人报告受托责任的履行情况上。如果在未来，我国的经济环境得到充分发展，资本市场发育成熟，并在社会经济中有着全面的影响，那么，财务会计的目标也应该随之变化、发展和完善。”（葛家澎：《市场经济下会计基本理论与方法研究》，1996年版）这就是说我国的财务目标有其双重性。

　　我国从2007年1月1日起施行新的企业会计准则，这是我国会计史上的又一次变革，新会计准则体系充分体现了与国际准则的趋同。它又提出了新的会计目标，同时又一次对会计呈报的质量标准有了新的要求。总之，会计呈报的质量标准为了实现不同时期的会计目标始终在变化着不断的提高。

　　注释：

　　①ISAC，Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement，1989。

　　②ASB，Statement of Principle for Financial Reporting，Oct.1999.因娄尔行译。论财务会计概念[M].中国财政经济出版社，1992：8-9。

　　参考文献

　　[1]刘继红。财务报告研究[OL].中国知网，2002。

　　[2]葛家澍等。财务报告质量评估的探讨[J].会计研究，2001，11。

　　[3]王跃堂等。财务报告质量评价观及信息披露监管[J].会计研究，2001，10。

　　[4]孙佳勇，肖炳峰，张秀君。会计呈报质量标准的若干思考[J].商场现代化，2008，11。