成本会计之现场教学法初探

　　一、常用成本会计教学方法存在的问题

　　

　　成本会计教学方法中具有代表性的几种是:案例教学法、案例设计教学法、项目教学法、任务驱动教学法。这些方法在思路设计上却是一致的，即都是从会计的角度介绍成本核算是怎样，教学内容的选取和组织都取决于成本核算的需要。这样的教学思路会引发一些问题：

　　

　　1. 对决定“会计核算为什么是这样”的企业生产工艺流程和组织管理方式知识不够重视。关于企业生产工艺流程和组织管理方式的知识，目前成本会计教材一般集中在“成本核算方法种类”部分介绍，但篇幅很短，在一本200页以上的教材中不会超过10页。而且采取的方式都是先介绍一下生产工艺和组织管理方式有哪些，然后列举几个适用的企业类型名称，但对这些类型企业生产工艺和组织管理方式具体是怎样的没有介绍。

　　

　　例如，教材上说：多步骤生产是指工艺技术上可以间断，可以在不同时间、不同地点分别进行，并由若干加工步骤组成的生产。如冶金、纺织、机械制造等企业的生产。这样做其实就是在假设，教学对象对冶金、纺织、机械制造等企业的具体工艺过程非常熟悉。然而实际情况是，我们的教学对象都是没有任何生产实践经验的在校生，他们对冶金、纺织、机械制造等企业的具体工艺过程十分不熟悉。这样的教学方式，学生虽然也能了解生产工艺和组织管理方式的具体分类有哪些，但却不能理解为什么这样分，遇到一个新的企业类型很难自己进行合理的界定，也就无法根据生产工艺和组织管理特点灵活地选择成本核算方法。

　　

　　2. 案例的设计取决于会计核算的需要，而非源于企业实际生产管理方式。目前，成本会计教师在讲解具体方法时，都是先介绍该种方法的一般性核算程序，再根据该特定的程序设计案例，但其实相关成本核算方法的选择及其具体核算程序的设计应根据企业实际生产管理方式而定。这样做显然违背客观实际，结果是学生只学会了一种核算方法特定的核算程序，却不会结合不同企业的实际，为每种方法的应用设计专门的核算程序。

　　3. 案例过于抽象。成本会计教学中的案例通常设计为:A公司从20XX年x月开始生产甲产品，该产品经过3个生产车间加工，一车间投入原材料加工成A半成品’交半成品仓库验收；二车间按照所需要数量从半成品仓库领用A半成品，加工成B半成品后交半成品仓库验收;三车间按照所需要数量从半成品仓库领用B半成品，加工成甲产品。原材料在一车间生产时一次性投入，各步骤的在产品的完工程度均为50%，要求计算每个车间的半成品成本和产成品成本。

　　

　　这种高度抽象化的案例，学生学习时会有诸多的疑惑，如：甲产品究竟是什么，其成本由什么构成；一车间是怎样把原材料加工成A半成品的，具体耗费了一些什么原材料，同样的道理，二车间、三车间的数量又是怎样的；为什么半成品都要经过仓库;材料为什么是在一车间一次性投入;各步骤的在产品在本步骤的完工程度为什么都是50%等。在没有明确这些问题的情况下进行成本核算，只是在既定的程序下进行数据计算，是无法体会如何根据企业实际生产管理方式确定成本核算内容、设计成本核算程序的。

　　

　　二、现场教学法的原理

　　

　　现场教学法，就是在向学生展示企业实际生产工艺流程和组织管理方式的基础上进行成本核算讲授的一种成本会计教学方法。其教学思路是：

　　

　　1. 突出成本核算方法种类和选择的教学。所谓“突出”，并不是单纯地增加该部分内容在教材中所占的篇幅，而是在介绍各种生产工艺和组织管理方式时，都配以实际的例子。这些例子不是简单地列举几个行业名称，而是选取典型的行业企业，介绍其具体的生产工艺流程和组织管理方式。目的是让学生通过相关了解，能对企业的生产工艺特点和组织管理做恰当的分类，并根据企业生产特点和成本管理要求确定企业所应采用的产品成本核算方法。

　　

　　2. 重新组织具体成本核算方法的教学。现场教学法在讲授每种成本核算方法时，思路设计为:①提供企业生产管理现场。让学生充分了解企业的信息，包括生产什么、怎么生产、怎么管理生产等。至于提供这一现场的具体方式，可以有两种选择:一是在条件允许的情况下，将学生带到企业，实地参观其生产工作场所，了解相关的信息；二是由教师深入企业实际参观、了解，并把了解到的信息以文字和图形的形式整理出来，并在教学时向学生展示。Hi②确定成本核算方法。分析企业的生产管理现场，明确企业的生产工艺流程和生产特点、组织管理方式、成本计算对象，进而理解成本核算方法种类和选择方面的知识。③明确企业的成本核算内容。产品成本从功能上通常可以划分为直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，但是每个企业归属到各个成本项目的具体内容(即各项要素费用）是不一样的，它取决于企业生产什么、用什么生产。④设计企业的成本核算步骤。尽管每种成本核算方法都有其一般性的核算程序，但企业的生产工艺流程特点、组织管理方式以及核算内容在细节上呈现出差异性，因此，在进行成本核算时都有必要结合企业生产管理实际特点设计详细的核算程序。⑤结合具体数据，对明确的核算内容按照设计的核算步骤进行成本核算。由于成本资料涉及公司的机密，实际数据的取得往往有困难，因此可以采取估算等方式取得。

　　

　　三、现场教学法应用

　　

　　1. 突出成本核算方法种类和选择的教学应用。以生产工艺流程特点中连续式生产为例，设计教学过程如下：

　　

　　所谓连续式生产，是指产品的生产要经过若干个连续的生产步骤，才能最终生产制造出产品的生产。其特点是原材料从第一个生产步骤投入，经第一个生产步骤制造完工后，依次转移到第二个、第三个等生产步骤继续进行加工制造，直至最终加工制造成产成品。这种类型的生产又可根据其生产过程是否可以间断，分为连续式的简单生产和连续式的复杂生产。

　　

　　在钢铁厂中，连续式的简单生产的典型例子是炼钢生产工艺流程，见图1。连续式的复杂生产的典型例子是从焦化、烧结、炼铁、炼钢到轧钢的生产流程，见图2。

　　

　　连续式的简单生产，是指在生产工艺技术要求上，各个生产步骤之间是不可以中断的。也就是说，自原材料投入生产后，各个生产步骤之间在时间上是不可以中断的，它们必须紧密衔接、连接不断地制造，直至最终生产出成品。所以，这种连续式生产实际上是属于单步骤的生产，其特点是:各个中间生产步骤所生产的半成品必须全部转移到下一个生产步骤，即各个中间步骤在会计期末不存在半成品。

　　

　　正由于此，可视为单步骤的简单生产，例如自来水厂自来水的生产、面粉厂面粉的生产、发电厂电的生产、化工厂化工产品的制造生产、炼钢厂钢的生产等，全部属于这种生产类型。由图1可以看出，炼钢生产线工艺流程分为五个步骤，但步骤之间是不可分割的，各步骤之间也不会进行在产品的盘点移交，这就是连续式单步骤生产。

　　

　　连续式的复杂生产，是指在生产工艺技术要求上，各个生产步骤之间可以中断，完成了某一个加工步骤后，工艺上不要求马上转移到下一个生产步骤，即其在时间上可以是不连续的。这种连续式生产属于多步骤的复杂生产，其特点是：除最后一个生产步骤完工的产成品外，其他各个中间生产步骤生产完成的都是半成品，而且在会计期末，这些中间生产步骤都有本步骤的库存半成品。这些半成品是可以作为商品出售的，因此，这些半成品都是成本计算对象。钢铁厂从铁矿石到铁锭再到钢产品的生产，都属于这种生产类型。

　　

　　2.重新组织具体成本核算方法的教学应用。以品种法为例设计教学过程如下：

　　

　　(1)提供现场。新世纪钢铁公司是一家轧钢企业，通过调坯轧材的方式，购入钢坯轧制各种钢材，其中主要生产螺纹钢和槽钢。

　　

　　螺纹钢和槽钢的生产以钢坯为原料，利用重油加热将钢坯熔化成液态，通过电带动的轧机轧成不同种类钢产品，并利用水进行冷却，然后利用电带动的钢材精整机器对成形的钢材进行精整，最终形成产品，其生产工艺流程如图3所示。

　　

　　公司设立轧钢车间，对螺纹钢和槽钢进行大量、大批生产。生产所需的钢坯、重油、水、电等外购取得。公司设立原料仓库和产成品仓库分别对购入的各种材料和完工产品进行存放管理。

　　

　　此外，根据需要，公司还专门设立了修理和运输两个车间，为轧钢车间和公司其他管理部门提供修理和运输服务，并设立了独立的销售机构负责公司产品销售业务。公司的组织结构如图4所示。

　　

　　(2) 确定成本核算方法。对螺纹钢和槽钢生产工艺流程进行分析，尽管把钢坯轧制成钢材需要经历加热、轧机、精整等步骤，但这些步骤之间是连续不间断的作业，无中间半成品的产生。这实际是一种连续式的简单生产，即单步骤的生产。由于公司采用大量、大批生产方式对螺纹钢和槽钢进行生产。综合企业生产工艺特点和组织管理方式，公司适合采用品种法进行成本核算，成本核算对象为螺纹钢和槽钢两种产品。

　　

　　(3) 明确成本核算内容。从产品生产工艺流程中可知，整个生产过程中耗费了钢坯、重油、水、电、人工等要素费用，这些即构成了成本核算的内容。此外，加工过程中使用了专项机器设备、配备了专门的生产车间，这些固定资产在生产过程中计提的折旧费用也将是产品成本的构成部分，同样也是成本核算的内容。最后，从公司的组织结构中还可看出，单独设置了修理车间和运输车间，它们是为轧钢车间和其他部门服务的，属于辅助生产车间，其中发生的有关费用也将影响产品成本，因此，辅助生产车间耗用的各项费用也是成本核算的内容。

　　

　　(4) 设计成本核算程序。①设置成本明细账。公司以螺纹钢和槽钢两种产品为成本核算对象，首先应为两种产品分别设置基本生产成本明细账。从产品生产工艺过程看出，在两种产品生产过程中耗费的重油、水、电起到的是燃料和动力的作用，且在总成本中所占比重不小，应在基本生产成本明细账中单独设置成本项目予以反映。因此，两种产品基本生产成本明细账的成本项目应设置为：直接材料、燃料及动力、直接人工和制造费用。此外，需要为轧钢车间设置制造费用明细账；同时，为了归集和分配两个辅助车间发生的各项费用，需要分别为它们设置辅助生产成本明细账。②归集和分配各种要素费用，包括钢坯、重油、水、电、人工、折旧费和辅助生产车间耗用的除上述外的各种耗费。③归集修理车间和运输车间费用，并在轧钢车间和其他管理部门之间分配。④归集轧钢车间制造费用，并在螺纹钢和槽钢两种产品间分配。⑤计算并结转完工产品成本。由于公司采用品种法在月末进行成本核算，就可能出现一些产品正处于加热环节或轧钢环节或精整环节，它们构成了企业的月末在产品。因此，需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，完工的产品将转入产成品仓库，相应需要将其成本结转至库存商品明细账。

　　

　　(5) 结合数据进行具体核算。利用新世纪钢铁公司某一会计期间的数据（可以是估算的）按照上述核算程序完成具体核算。

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