我国高等教育成本核算的会计假设分析

　　一、导论

　　随着我国高等教育管理体制改革的日益深入，以及高等教育资源稀缺性的日益凸显，健全和完善高等教育成本核算与管理模式已成为事关体制改革成败的重要问题，是我国学术界和实务界探讨的热点之一。根据世界先进国家的办学经验，从微观上看：适宜、健全的高等教育成本核算模式，是加强高校内部管理、提高办学效益、保持核心竞争力和可持续发展的重要手段；从宏观上看，则是优化教育资源，提高一国教育水平的重要基础。

　　实践中，从高等教育成本核算与管理模式的内涵上看，其主要包括以下四个组成部分：规范、全面的核算内容和对象，对核算内容和对象清晰而准确的概念和定义，健全、完善的核算方法，系统准确的成本数据。实践中，这四个部分都是以对成本核算的会计假设的一般性界定为前提，因为正确、合理的会计假设可以引申出相应正确、合理的会计原则，进而为成本核算和管理提供正确的分析框架和方法论。有鉴于此，合理的会计假设是高校教育成本核算体系的逻辑起点，其是一切同成本相关的会计实务的基石，在整个高等教育成本会计的理论体系中，有着非常重要的作用，如果没有这个逻辑起点，高校教育成本会计的理论体系就无法进行演绎和构造。

　　二、高等教育成本会计假设的研究途径

　　一般而言，高等教育成本核算的会计假设，可以遵循以下三种研究途径：

　　（一）完全沿用传统的四个会计假设

　　完全沿用传统的四个会计假设，即我国《企业会计准则》、《事业单位会计准则》中规定的会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设，对高等教育成本会计的分析完全以传统的四个会计假设作为基础。

　　（二）在传统的四个会计假设的基础上进行假设重构

　　在传统的四个会计假设的基础上，根据高等教育的实际和环境，对会计假设进行重构，以避免由于会计假设与实践的差距所导致的高校教育成本会计内部的各种矛盾。

　　（三）完全否定传统的四个会计假设

　　完全否定传统的四个会计假设，以高等教育成本核算的基本特征为出发点，为高等教育成本会计重新规范新的会计假设。

　　实际上，一方面，由于传统会计假设是人们在长期的会计实践中总结出来的，其对社会经济环境具备很强的适应性，并为高校会计实践所检验，具备一定程度合理性，因而限于理论和实践水平，盲目否定传统会计假设明显不合时宜；另一方面，虽然，随着我国高等教育进入全民时代和产业化发展，传统会计假设所依赖的社会经济环境和高校教育环境发生了巨大的变化，在一定程度上影响了高校财务会计信息的产生和报告方式，但是并没有改变会计假设的实质。因而，本文认为，出于我国高等教育成本核算实际的需要，对传统会计假设进行重新认识、理解和重构，使之能够满足高等教育会计信息提供者、使用者和管理者的新需求，是符合我国高等教育成本会计现状的合理选择。

　　三、高等教育成本会计假设的分析

　　（一）对高等教育成本会计主体假设的分析

　　传统会计主体，又称会计实体或会计个体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织。而会计主体假设则是指会计所反映和控制的是一个特定企业或单位的经营活动，而不包括企业的投资人或其他企业的经营活动。会计主体假设的重要意义在于界定了权益的范围，规定了会计核算的空间。一般而言，做为高等教育产品的生产者或提供者，高校是天然的高等教育成本核算主体，但是，具体而言，高校教育产品的提供主体还可以细分为：各级院系、教学行政管理单位（如：学生处、招生办、宿管办等）、教学辅助单位（如：图书管、后勤管理、基建管理等）、附属机构（如附属医院、校办工厂等），因而，从成本控制和管理的角度上考量，在具体的会计核算主体的结构上，可以分为三级进行：高校一级核算各类公共成本，包括行政管理单位和教学辅助单位的成本支出，并按学生比例分摊到各级院系的教育成本中；院系一级作为主要的教育单位，核算各类直接教学成本，包括凝结在教育过程中的各类物化劳动和活劳动；附属单位一级作为独立的会计主体，进行独立核算，其作为高校可持续发展的重要保证，虽然一般不直接记入高等教育成本核算中，但应作为高等教育资源的机会成本，按一定比例记入高等教育总成本的核算中。

　　（二）对高等教育持续经营假设的分析

　　持续经营假设是指，假定会计主体的经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。一般而言，会计主体在不同状态下，如持续经营状态或清算状态，所采纳的会计方法是不同的，因而，高校是否能够持续经营或持续办学对高等教育会计方法选择的影响巨大，只有假定高校是持续经营的，才能进行正常的会计处理，才能够使得由高等教育成本核算的持续经营假设所引申的历史成本和权责发生制会计原则具备实践中的可操作性，否则就无法核算出准确的高等教育成本。例如，只有假定高校是持续经营的，教育成本核算中基于一定会计期间（如学年等）的许多记账方法，如教学设施的资产折旧费、教育保险等费用的预提、学校基建项目的待摊才具备实践和理论意义。实践中，虽然高校在教学和科研过程中由于国家或地方政策缩减招生规模乃至同其他院校合并、停止办学的可能性总是存在的，但是总体上看持续经营是符合我国高校发展的一般性假设。

　　（三）对高等教育成本会计期间假设的分析

　　会计期间假设，又称会计分期假设，是指将会计主体将持续不断的经营活动人为地划分成若干个相等的区间，在会计主体终止经营前，分期进行会计核算和编制财务会计报表，定期向各利益相关者提供反映企业一定期间的经营活动、经营成果和财务状况等信息，其是对持续经营假设的补充。随着高等教育的日渐普及，从有效利用高等教育资源的目标出发，我国高校除了传统的固定学年制的本专科、研究生教育外（如三年制专科教育、四年制本科教育），还担负着各种形式的有短期培训、中长期培训与长年培训项目，给高等教育成本会计的期间假设带来很大的困难，例如：一般的短期培训周期很短，培训过程中无须考虑持续经营，因而无须考虑会计分期。因而，应设立两级会计分期对高等教育成本进行定期考量：一级是将不同培养年限毕业生的固定培养周期即“学年”或“学期”，作为高等教育会计分期的基本时间单位，因为，一般情况下，高校的教学和管理工作是按学年进行组织，政府部门对各高校的行政性拨款是按学年（年度）进行划转，在校生的学费是按学年进行收取，进而将几个学年的高等教育成本相加，就可以得到不同培养年限毕业生培养周期的教育成本；另一级是各周期不同的培训或在职教育等，可以根据实际教育周期按月编制成本会计报表，并合并到当学年的财务报表中；此外，针对我国高校会计年度与财政年度不能相一致的问题，即学校会计年度为公历年度，而高等教育成本核算的会计期间为学年，可以采取成本核算报告与法定财务报表分别编制的原则，以满足教育行政主管部门的需要。

　　（四）对高等教育成本货币计量假设的分析

　　货币计量假设是指采用币值稳定的货币作为持续经营的会计主体对经济活动进行综合计量的基本单位，是任何会计活动的基础，传统的会计报告主要的功能之一就是提供以货币计量的财务信息。因而，在高校教育成本核算的过程中，应将货币作为的会计信息的统一计量单位，有利于不同地区、不同高校用同一口径衡量比较财务状况和经营成果。一般而言，货币计量假设包括两个层次，一个是货币计量单位，另一个是货币的币值稳定与否的问题。因而，高等教育成本核算过程中，采用货币计量假设的最大难点在于：第一，由于各种原因所导致的物价变动，表现为通货膨胀或通货紧缩，均会造成计量币值的不稳定，使相同的货币量在不同的时间和地点所代表的教育成本水平各不相同；第二，高等教育作为知识密集型和技术密集型产业，其对无形资产（如：知识产权）、高级人力资源价值的计量和高级教学辅助设施（如：图书管）的潜在回报等难以货币化项目的计量方面还存在许多难点。在实践中，根据我国经济发展和高等教育发展的情况，历史成本会计模式依然可以作为高校成本会计报表的基础，但为体现物价变动的影响可以考虑使用物价指数进行调整并通过补充报表或补充信息进行披露，同时还可以采用各种传统会计方法，如对固定资产折旧采用加速折旧法，对物价变动的影响进行减轻和消除；此外，针对难以货币化的高等教育成本项目，则可以以独立报表的形式进行核算和披露。

　　通过以上分析可以看出，虽然高等教育核算的会计主体高校属于事业单位编制范围，教育成本核算也属于高校会计核算的一部分，因而遵循一般事业单位会计核算要求，在国家规定的事业单位会计假设的规制下运行，是高等学校成本会计的重要外在要求。但是，通过以上分析可以看出，在将一般四要素会计假设作为我国高等教育成本核算前提的基础上，出于教育成本核算的实际需要，高等教育成本会计假设在具体内容上同现行事业单位的会计假设还是具有一定差别，其受到我国高等教育环境和高等教育体制的制约，并将随着经济环境的变化而不断修正。

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