摘要：随着我国政府逐步向服务型、绩效型政府转变，政府内部控制建设亟待加强。本文通过对我国政府内部控制现状进行总结，借鉴美国政府内部控制的发展经验，提出我国政府内部控制应引入COSO模型，并提出我国政府内部控制体系建设的规划和目标。
关键词：政府内部控制；体系；研究
一、引言
我国政府一直注重廉政建设，并通过财政、审计、监察、反贪等多种行政手段和法律手段防范和管理政府违规行为，这些手段主要是通过外部对政府部门进行监督和治理。但是，从我国近几年政府审计结果公告所暴露和反映的各种违规问题来看，其主要原因还是政府内部控制管理薄弱。随着我国社会经济的不断发展，我国政府正处于逐步向服务型、绩效型政府转变的过程中，而美国等西方发达国家政府内部控制建设，一般都有政府内部控制规范等相关法案配套，我国也应加强政府内部控制体系建设。财政部会计司刘玉廷司长（2008）指出，政府内部控制建设实践证明，健全有效的内部控制， 是政府部门切实加强内部管理、提高公共资金使用效益和为人民服务水平的重要举措。
我国对于政府内部控制的研究和实践刚刚起步，其研究成果还较少。对于政府内部控制的研究主要还是停留在基础概念辨析和总结国外经验阶段，对我国政府内部控制的现状和如何推进我国政府内部控制体系建设的研究还较少。从清华CNKI数据库的中国期刊全文数据库检索结果来看，1998-2010年10月以“政府内部控制”或“政府部门内部控制”为主题的文章只有11篇。而据杨晓磊（2009）统计，1998-2009年6月间发表的以政府内部控制为主要内容的文章也只有68篇。
根据目前的文献资料，在研究和探讨政府内部控制方面，主要集中在总结国外政府内部控制经验、政府内部控制概念辨析、政府控制内部框架构建、政府内部控制与审计的联系等方面。如刘玉廷（2008）、张国清（2009）、王光远（2009）等分别对美国政府内部控制发展进行了总结和分析。董小红（2008）对我国政府内部控制框架构建进行了探讨，提出了原则性建议，但其在研究中只提出了构建我国政府内部控制框架的原则，未能对我国政府内部框架的具体内容展开论述；董小红（2008）还对政府内部控制与政府治理的概念进行了辨析，指出政府内部控制是一项政府治理活动，属于政府内部治理。陈林（2009）基于公共受托责任对绩效审计和政府内部控制的关系进行了讨论，指出政府内部控制不仅是是绩效审计的直接对象，而且是实现整体公共受托责任的前提。
本文通过对我国政府内部控制现状进行分析，借鉴美国政府内部控制的建设经验，提出我国政府内部控制应引入COSO内部控制模型，建立政府内部控制规范体系，并提出我国政府内部控制建设的分步规划和目标。
二、我国政府内部控制目前存在的问题
近年来，我国政府不断加快行政管理体制改革，加强政府自身建设，建设服务型、绩效型政府，在内部控制上不断完善，但目前来看仍然存在一些问题。
1.内部监督部门不独立，无法起到内部监督的作用。我国政府在组织架构设置上主要由各级政府机构编制办公室统一管理，根据相关政府职能设计组织架构、职能权限划分以及人员配置。从我国各级政府部门组织实际情况来看，存在部门职能权限划分不清、内部监督部门不独立的特点。例如有的单位将财务部门和审计部门合成一个部门，即使分开设置仍存在财务部门领导和审计部门领导为同一个人的情况。各单位设置的内部审计部门一般都归单位领导直接管理，无法满足审计独立性的要求。
2.政府决策缺少风险评估机制。我国政府在履行目标责任的时候缺乏风险评估的机制，较少对目标实现面临的风险进行系统性的评估。因此在政府目标实现的过程中经常会带来很多问题。例如以经济增长为目标制定的政策造成了环境的大量破坏；有的政府部门为了追求政绩，大量违规贷款、担保和投资，造成重大财政风险和政府债务风险。
3.政府内部控制活动混乱，缺乏内部牵制机制。从宏观上看，部门预算改革、国库集中支付改革、政府采购改革等控制活动有效保障公共财政运行的效率，但是从微观上看，政府部门内部控制活动仍然比较混乱，主要体现在：（1）在业务审批流程上缺少相应的控制程序，容易出现领导滥用审批权；（2）资产管理混乱，缺乏控制，例如对政府资产处置缺少控制，造成国有资产大量流失；（3）预算缺少控制程序，内部预算与上报财政预算不一致，造成预算、决算“两张皮”的问题；（4）对信息系统管理和维护缺少控制活动，出现国家机密数据泄密等问题。
4.政府在信息与沟通上存在信息失真、沟通较少的问题。从信息的角度看，一方面存在政府部门对外披露的信息不真实的问题，如地方政府为了提高政绩伪造经济数据；另一方面政府部门内部缺乏规范严格的内部信息报告制度，所报告的信息不完整，缺乏质量。从沟通的角度看，政府部门管理层不能及时、准确地获得决策信息，政府部门内部信息沟通不及时、不准确，政府与公众之间也缺乏必要的沟通。
5.各地政府内部控制水平参差不齐。我国经济发展水平地域差异大，政府工作人员的管理水平也存在一定的差距。经济发达地区的政府内部控制建设的水平较高，具有较成熟的内部控制系统。经济欠发达地区的政府内部控制建设水平较低，普遍还缺乏内部控制的知识和意识。
三、美国政府内部控制的建设情况
美国作为全球内部控制发展最为成熟的国家之一，对政府内部控制的关注是比较早的，从全球范围来看政府内部控制的建设也是相对比较健全和完善的。美国政府内部控制的发展历程，大致可分为以下3个阶段：
1.初期建设阶段1921年，美国政府成立审计总署（GAO）负责有关内部控制和督察的权责。1950年，美国政府发布《会计与审计法案》，要求联邦政府各部门管理层负责建立并维护适当的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。通过《会计与审计法案》的实施，首先明确了政府部门负责人对内部控制建设的责任，审计总署（GAO）也开始探索内部控制基础审计，在审计中首先检查政府业务流程、测试内部控制的有效性，而不再逐项检查其每一条原始记录。
但是《会计与审计法案》的实施效果并不理想，主要原因在于各政府机构没有全部设置内部审计部门，即使有内部审计部门，其运行不独立，审计业务也只局限于对财务事项的审查，最重要的是政府部门负责人对内部控制的职责未能实现。
由于政府内部控制监督制度实施不力，美国政府于1978年通过并颁布《督察长法案》。该法案要求联邦政府各部门设立督察长办公室，督察长直接向审计总署（GAO）负责，因此督察长的地位完全独立，能够直接对政府部门发生的浪费、舞弊、管理失当展开调查和审计评估。《督察长法案》虽然并未明确政府内部控制的定义，但已强调了政府内部控制在效率性和效果性方面的作用。
2.政府内部控制制度框架形成阶段1981年，美国政府预算管理总局（OMB）发布A-123号通告《管理层责任与控制》，重申要求建立并维持适当的内部控制系统。1982年美国政府颁布《联邦管理机构财务诚信法案》，要求政府部门持续地评估和报告其内部会计控制和管理控制系统的适当性，并授权美审计总署（GAO）发布内部控制准则。1983年，审计总署（GAO）发布《联邦政府政府控制准则》。
至此，美国政府内部控制制度框架基本形成，A-123号通告《管理层责任与控制》、《联邦管理机构财务诚信法案》和《联邦政府政府控制准则》共同构成了美国政府内部控制体系。
3.与企业内部控制趋同阶段在美国政府内部控制发展过程中，企业内部控制研究与实务也有了很大突破，其中影响最大的是1992年COSO委员会发布的《内部控制——整合框架》和2002年美国国会通过的《萨班斯-奥克利斯法案》。虽然《内部控制——整合框架》发布后得到了广泛认同，但是审计总署（GAO）指出该框架存在两大缺陷：一是没有要求管理层提供对内部控制的报告；二是在控制类型中欠缺保护资产安全方面的控制。COSO接受了审计总署（GAO）的建议，对框架进行了修订。
1999年，审计总署（GAO）在借鉴COSO框架的基础上，发布了全新的、基于风险导向和业绩导向的《联邦政府内部控制准则》，准则在框架上和构成上与COSO框架趋于一致。2004年，美国政府预算管理总局（OMB）修订了A-123号通告，采纳了COSO框架以及萨奥法案对管理层责任的有关规定。因此，美国审计总署（GAO）和美国政府预算管理总局（OMB）在内部控制的认识上与COSO达到了趋同。
四、建设政府内部控制体系的思路
1.政府内部控制的概念。由于我国在政府内部控制方面的研究与实践起步较晚，虽然也出台了一系列体系内部控制和监督的法律法规，但是并没有专门从政府内部控制的角度发布制度和文件，更没有明确政府内部控制的概念。
美国《联邦政府内部控制准则》定义政府内部控制为：“管理一个组织的组成部分，为实现以下各类目标提供合理保证：①运行的有效性和效率；②财务报告的可靠性；③符合适用的法律和法规”。王光远（2008）认为，政府内部控制是为保证政府（机构或组织）有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。
根据以上政府内部控制概念的定义，《联邦政府内部控制准则》与COSO模型对内部控制的定义基本一致，只不过将政府内部控制从“一个过程”修订为“组织管理的一个组成部分”。而王光远则是从履行公共受托责任的角度来对政府内部控制进行定义。本文赞同政府内部控制是“组织管理的一个组成部分”的解释，其概念的外延更准确。
本文认为，政府内部控制是政府治理的一个组成部分，为实现以下各类目标提供合理保证：①运行的有效性和效率；②会计报表的准确性、完整性和及时性；③资产的安全完整；④符合适用的法律和法规。
2.明确政府内部控制的主体。对于政府内部控制来说，必须要明确其主体是什么。董小红（2008）认为，政府内部控制的主体是政府工作人员或由其工作人员组成的群体组织。另外，从政府内部控制的概念分析可知，美国审计总署（GAO）认为政府内部控制的主体是“组织（Organization）”；王光远（2008）认为政府内部控制的主体是政府（机构或组织）。
本文认为，政府内部控制的主体应符合如下特征：第一，政府内部控制的主体履行的是政府管理职能或受托的政府管理职能；第二，政府内部控制的主体支配的政府公共资源。因此，从中国政府制度来看，我国政府内部控制的主体应该是指中央和地方各级行政机关、审判机关和检察机关以及各类事业单位（以下简称为“政府部门”）。
3.政府内部控制的要素。美国审计总署（GAO）在《联邦政府内部控制准则》中界定政府内部控制的要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控5个要素，其内容与COSO框架五要素的阐述基本一致。根据政府内部控制的发展，我国政府内部控制也应在将COSO框架五要素引入的基础上，建立适合我国情况的政府内部控制体系。
（1）控制环境。控制环境是指管理层和工作人员应该在政府部门中建立和维持一个良好的环境，在这个环境中内部控制可以得到很好的支持和有效的执行。控制环境是内部控制所有要素的基础，其中包括诚信与道德价值观、管理层的胜任能力、管理层的管理哲学与风格、组织架构、权利与责任的分配、人力资源的政策与实务、与预算管理部门的关系等。
（2）风险评估。风险评估是指政府部门应该对来自外部和内部的风险进行评估。进行风险评估，首先是要设定相互关联和内在一致的目标。风险评估就是要找到影响目标实现的因素和事项，判断风险发生的概率，并制定应对风险的策略。风险评估的过程实际上就是确定目标、分析目标实现可能发生问题的过程，作为政府部门，在分析风险后是不能规避和转移风险的，而只能接受风险。接受风险的唯一途径就是做好应急准备，一旦风险发生，及时做好应对工作。
（3）控制活动。控制活动是确保管理层指令得以执行和贯彻的一系列管理活动。控制活动存在于政府机构内部的各级职能部门，包括审批、授权、认证、保密、记录、评价、考核等。根据管理控制的对象，控制活动可分为对人力资源的控制活动、对资产的控制活动、对业务流程的控制活动、对会计管理的控制活动、对信息系统的控制活动等。
（4）信息与沟通。信息与沟通包括两部分内涵，信息是政府部门运行中记录的数据，沟通是内部管理层和工作人员之间以某种形式及时地传递、交换和反馈信息的过程。信息与沟通可以有效地执行内部控制和履行相关责任。
（5）监控。监控是对政府运行中各项任务执行的质量进行反复监督和评估，并确保监督中发现的问题及时得到解决的过程。监控包括日常监控和专项监控两类活动。日常监控是指对任务执行质量进行持续的监督、评价和控制的过程。对于内部控制体系比较健全的单位，持续监控的有效性更高。专项监控是对某项工作或某子目标实现情况进行监督评价的过程，也可以是非定期地对政府工作进行全面监督评价的过程。根据风险评估和日常监控的有效性，管理层可以不定期地采取专项监控，以确保内部控制运行的效果。
4.建立政府内部控制规范体系。我国目前出台的政府内部控制相关的内容都分散在财政、审计、人事、会计等法律法规或规范性文件中，主要体现了各职能领域内对管理控制活动的设计和管理。我国政府还没有从内部控制的角度出台政府相关的内部控制责任、内部控制准则、内部控制实施、内部控制评价和内部控制审计等规范体系。
参照企业内部控制的理论和发展过程，借鉴美国政府内部控制的应用经验，我国政府内部控制规范体系应包括政府内部控制基本规范、政府内部控制应用规范、政府内部控制实施规范、政府内部控制的评价规范和政府内部控制的审计规范等。
五、总结
从美国推进政府内部控制建设的历程看，可以发现政府内部控制建设是在政府审计职能不断独立和完善的基础上逐步发展的过程，政府审计责任的解除是促进政府内部控制发展的最大动力。目前政府内部控制建设和审计已经列入国家审计署的重大科研课题，政府内部控制也得到了财政部等相关部委的高度重视。
笔者建议，我国政府内部控制建设应充分考虑与政府会计改革相关的公共财政改革进程，采取循序渐进、稳步推进的改革策略，逐步建立既有我国特色的又有较强操作性的政府内部控制基础。我国政府内部控制建设可按以下3个步骤实施：
近期建设目标。在我国政府会计改革的基础上，建立我国政府会计内部控制规范，即规范我国政府会计内部控制和财务报告内部控制。政府会计准则建设是推进政府内部控制建设的重要基础和内容。如果没有政府会计准则的支撑， 对政府财务报告内部控制的评价将难以顺利进行。
中期建设目标。在有效推进会计内部控制的基础上，建立我国政府内部控制基本规范、政府内部控制应用规范和政府内部控制实施规范。政府各部门在基本规范和应用规范的基础上制定本部门的专业内部控制规范，根据实施规范组织政府内部控制的实施。
远期建设目标。建立我国政府内部控制的评价规范和审计规范。评价规范有助于各政府部门及时评价内部控制系统的建设和实施效果，审计规范有助于政府审计部门对政府部门实施内部控制的各项步骤、程序、活动的审查和评价。
主要参考文献
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