关于房地产税立法的几个相关问题研究

　　中共十八届三中全会形成了对我国未来经济社会发展具有深远意义的纲领性文件《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），对深化财税体制改革，做出了全面部署。其中，在税收制度改革方面，提出了“稳定税负深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”和改革一系列税种的要求，针对房地产税改革做出了“加快房地产税立法并适时推进改革”的有关规定，为税制改革和房地产税改革的研究提出了新命题。本文围绕《决定》，对房地产税的新概念、税收立法权的回归、房地产税与稳定税负的关系、房地产税与不动产统一登记制度、房地产税与农地产权制度改革等房地产税改革中需要关注的新问题进行了探讨。

　　一、关于房地产税的概念、范围

　　(一)新中国成立以来房地产税收制度的变革

　　新中国成立60多年来，税制改革稳步推进，先后经历了六次重大改革。相应地，房地产税收制度也先后经历了六次变革，分别是：

　　1.初始建立房地产税制。建国初期，为恢复和发展生产筹集资金，1950年1月，中央人民政府政务院公布《关于统一全国税政的决定》和《全国税政实施要则》，规定在全国统一设立14个税种，其中就有房产税和地产税，后来在实际执行中做了进一步调整，将房产税和地产税合并为城市房地产税，并于1951年颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定对房产征收房产税，对土地征收地产税;对房价、地价不易划分的，征收房地产税，房地产税收制度初步建立了起来。然而，随着1950年资本主义工商业改造、1953年“公私合营”、1958年对房地产业和私有出租房屋进行社会主义改造，私人和民营企业房地产的拥有数量和交易数量大大减少?，尤其是在“文革”期间，财税体制荡然无存，房地产税也形同虚设。

　　2.实行“公私分明”的房地产税制。受“非税论”和“税收无用论”的影响，1973年我国实行了简化税制的改革，将国营企业和集体企业应缴的包括城市房地产税在内的多个税种并入工商税，但是非公有制企业和城市居民拥有的房地产仍按照《城市房地产税暂行条例》执行，从形式上形成了公私壁垒、界限分明的房地产税制。

　　3.形成“内外有别”的房地产税制。随着改革开放步伐的迈进，1983年和1984年进行了两步“利改税”和工商税制改革，1986年颁布了《房产税暂行条例》，此后还陆续颁布了《城镇土地使用税暂行条例》和《耕地占用税暂行条例》。外商投资企业和外资企业仍按原规定缴纳城市房地产税，形成了一套“内外有别”的房地产税制度。

　　4.初步建立房地产税收体系。1994年税制改革，是新中国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革,初步建立了适应社会主义市场经济体制的税收制度。在这次税制改革中建立了房地产税收体系，其中与拥有房产所有权和土地使用权直接相关的税种有五个：房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、耕地占用税、土地增值税；间接相关的税种有六个：营业税、个人所得税、城市维护建设税、企业所得税、契税、印花税等。由此，基本形成了多税种、多环节、多层次的复合型税收体系。

　　5.逐步完善房地产税收体系。2004年税制改革是在进一步完善社会主义市场经济体制的背景下提出来的，改革的原则是:简税制、宽税基、低税率、严征管。2001-2010年间，我国的税制进一步简化、规范，税负更加公平，取消农业税,修改增值税、营业税、消费税等暂行条例，实现增值税从“生产型”向“消费型”的转变，统一内外资企业所得税，完善房地产税制体系，取消了城市房地产税，将对内征收的房产税、城镇土地使用税和耕地占用税改为内外统一征收，消除了“内外有别”的藩篱，体现了税收公平原则(刘佐,2011)。

　　需要指出的是，2003年10月中共十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，在“分步实施税收制度改革”的内容中，提出“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”。物业税是房地产税的别称，但这一改革一直未能进行。

　　6.推进房地产税制改革。由于多年的经济快速增长，我国已成为世界第二大经济体，人均GDP超过6000美元，处于中等偏上行列的国家，居民的收人和财富已具有相当规模，同时国内收入分配不公、贫富两极分化日益严重，中央与地方财权与支出责任的错位日益凸显，“土地财政’’和地方债务风险突出，亟须推进以提高直接税比重和完善地方税体系为方向的新一轮税制改革。而房地产税制改革成为新一轮税制改革的引擎。2011年1月28日，在重庆、上海实施房产税改革试点，对个人部分住宅征收房产税，房产税改革的帷幕正式拉开。十八届三中全会决定确定了“税收法定原则”，指明了“加快房地产税立法并适时推进改革”的方向。

　　(二)如何理解决定中提出的“房地产税”的概念、范围及其意义

　　从房地产税的历史变革中可以看出，房地产税的概念范畴由窄到宽可以分为四个层次：对个人住房征房产税、房产税、房地产税、房地产税收体系。

　　十八届三中全会召开前，群众关心的房产税改革以及2011年重庆和上海的房产税改革试点，是对特殊对象一个人拥有的住房开征的房产税，或称住宅房产税。小口径的房产税仅对房屋价值征税，对地产不征税。1950年《全国税政实施要则》中，规定有房产税和地产税，这是两个税种，其中的房产税，就是仅对房产征税，不包含地产价值。1951年公布的《城市房地产税暂行条例》,虽然把房产税和地产税合并为一个税种，但仍然按房产与地产分别计征，只是在房价与地价不易划分之城市，实行合并征收。实际上，房产税与地产税由原来的两个税种，变成了一个税种中的两个税目。1986年公布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，是中口径的房产税，按现行规定，这里房产税的计税依据是房产原值扣除一定比例后的余值。这里的“房产原值”，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本和费用等。这即是说，中口径的“房产税”，是把房产和地产放在一起征税，计税依据中包含了房价和地价。大口径的房地产税概念，指的是房地产税收体系，包含了与拥有房产所有权和土地使用权以及房地产建设、开发、流转等多环节的直接和间接的10多个相关税种和收费。

　　那么，如何理解十八届三中全会决定中关于房地产税的概念和范围呢？10年来，党和国家的重要文件中对房地产税改革的表述，如表1所示，经历了从“开征物业税”到“推进房产税改革”再到“加快房地产税立法”的改变，体现了对房地产税改革的认识经历了由简单到复杂、由停滞于表面到逐步深化的曲折过程，而这一过程还不断伴随着学术界对土地征税是否法理不通、是否存在重复征税、房地产税能否抑制房价等络绎不绝的辩论。三中全会的决定中提出“房地产税”的概念，与“房产税”虽然只有一字之差，但征税范围却从单纯的房屋扩大到对房屋和土地都征税，其意义主要体现在以下四个方面。

　　一是重复征税问题迎刃而解。原来对房屋所有权人按照房屋价值或租金征房产税，人们认为房屋价值中含有使用土地的成本--土地出让金，认为对土地既从量计征了城镇土地使用税，又从价计征了房产税，出现重复征税的问题。未来的房地产税，将是房产税和城镇土地使用税二税合一，或者从另一个角度也可以理解为取消城镇土地使用税，对整个房地产按照市场价值征房地产税。这一方面符合“地随房走，房依地建”，土地和房屋不可分割的实物形态，与《物权法》、《城市房地产管理法》等规定的“房地一致”的原则保持一致，另一方面“重复征税”的疑惑也迎刃而解。

　　二是税制设计将与经济发展更为协调。未来的房地产税，将是对房地产评估后，以房地产市场价值(按人均面积或价值做扣除）为计税依据来征税，可以避免现在的房产税按照原始价值为计税基础，城镇土地使用税按照土地面积从量计征，土地的增值和房屋的溢价跌价均无法在税收收入中体现，与房地产的经济发展现状极度不协调，与国际惯例不接轨，弱化了税收宏观调控功能的问题。

　　三是政府公共支出在居民房地产中的资本化可以得到合理的“回收”。房地产的增值主要体现为土地的增值，而土地的增值一方面是由于土地资源的稀缺性和用途管制，另一方面是源于政府基础设施建设的投人，如修建地铁、公园、学校、医院等使得周边的房地产价值增值，“学区房”就是典型的公共支出资本化到私人房地产中的例子。现有的房产税条例规定，居民住房保有环节“零税负”,使得有房者比无房者、多房者比少房者享受了更多的公共服务，却没有尽到更多的纳税义务，违反公平原则。对房地产保有环节所征收的房地产税，具有“受益税”的性质，是居民对辖区内所享受的公共服务和公共设施的“购买”，是政府公共支出资本化到居民房地产价值中的“回收”?。四是房地产税收体系将更为合理。对“房地产税”的概念，应从更广泛的房地产税收体系来理解，税制安排上应对房地产的开发环节征收的税收、房地产保有环节征收的税收、房地产转让环节征收的税收、房地产出租环节征收的税收统筹考虑、合理安排，在增加保有环节房地产税负的同时，必须降低开发和交易环节的税费，这既可以稳定税负，有利于取得民众对税制改革的支持和拥护，进一步推进房地产税改革，又可以鼓励房屋流转、经营和出租，减少房屋和土地的闲置，促进资源的集约节约利用，还可以在房地产市场处于“卖方市场”时，不因单纯房地产税的开征而转嫁给购房者从而抬高房价。