浅谈变动成本法在成本管理中的应用与发展

　　摘 要：本文系统分析了变动成本法在经营管理中的应用，文章联系完全成本法的不足简要阐述了变动成本法的研究背景，介绍了变动成本法的含义以及其理论依据，然后对变动成本法与完全成本法进行了比较，对变动成本法进行评价，联系实际分析了变动成本法的优点以及其局限性，应用中应该注意的问题。然后对变动成本法在企业经营中的运用进行分析，从多方面分析了变动成本法的应用领域以及在企业内部经营管理运用中可以采取的方法。

　　关键词：变动成本法; 完全成本法; 评价 ;应用 ;发展

　　引言：变动成本法作为管理会计的一个组成部分,在七、八十年代已被引进我国。但在企业经营管理上实际应用不多，大部分企业仍然实行完全成本法进行成本管理。随着改革开放市场经济体制的建立，完全成本法管理在日益激烈的市场竞争中越来越不适应，而变动成本法管理在企业管理中的优势逐渐受到重视。

　　本文通过对变动成本法作进一步的分析和研究，力求探索出变动成本法应用的行之有效的方法，以促进其理论和实务的进一步发展。

　　一、变动成本法概述

　　(一)变动成本法的含义

　　变动成本法，也称直接成本法或边际成本法，是指在企业日常成本计算时，以成本性态分析为前提条件，只将变动成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。

　　(二)变动成本法与完全成本法的比较

　　完全成本法和变动成本法主要有以下不同：

　　1. 提供的信息用途不同。

　　完全成本法提供的成本信息可以确定产品实际成本和损益，并满足对外提供报表的要求，在完全成本法下，单位产品成本受产量的直接影响，产量越大，单位产品成本越低，这样就能刺激企业提高产品生产的积极性，因而能被外界广泛接受。

　　变动成本法提供的成本信息揭示了成本、业务量、和利润之间的规律信息，从而为强化企业内部管理的要求，满足企业未来决策需要而产生的。

　　2.产品成本内容不同。

　　完全成本法下，产品成本的内容不仅仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。

　　变动成本法将所有的成本按照成本习性区分为变动成本和固定成本两大类。

　　3.产成品和在产品存货估价不同。

　　完全成本法下，固定制造费用要按当期生产量分担到产品成本中。

　　变动成本法下，因为生产成本只包括变动成本，所有期末存货(在产品和库存产成品)只包含变动制造费用，不含固定制造费用。

　　4.利润计算不同。

　　完全成本计算方法先将产品销售收入减去按变动成本和固定成本计算的产品销售成本和产品销售税金及附加、产品销售费用计算出产品销售利润，再减去财务费用和管理费用、算出营业利润。

　　变动成本法下，先将产品销售收入减去按变动成本、减去变动的经营管理费用，算出企业创利额，再从企业的创利额中减去全部固定成本, 算出营业利润。计算创利额对于进行量本利分析，为企业生产经营预测和决策提供数据，有着重要的意义。

　　二、变动成本法的评价

　　(一)变动成本法的优点

　　由于变动成本法突破了传统的、狭隘的成本观念，将产品成本和期间成本按成本习性区分开来，为强化企业内部的经营管理、提高经济效益开创了新的路径。具体来说，有以下优点：

　　1. 变动成本法能够促进企业重视市场，做到以销定产。

　　在其他不变的情况下，变动成本法的利润多少应与销售量的增减一致，有助于管理者重视市场销售，增强现代经营管理意识，实现以销定产，防止盲目生产带来的产品大量积压。

　　2. 变动成本能为企业提供重要的管理信息。

　　变动成本法提供的单位变动成本和贡献毛益，表现了产销量、成本和利润之间的依存关系，提供了各种产品盈利能力的重要资料和经营风险等重要信息，为管理部门进行本量利分析，及正确地进行成本计划、控制和经营决策提供了重要依据，有利于企业的短期决策。

　　3. 变动成本法更符合“配比原则”的精神。

　　变动成本法以成本性态分析为基础，将当期所确认的费用分为两部分，一部分是与产品生产数量直接相关的成本(变动成本)，这部分成本中已销产品成本与当期收益相配比，未销产品成本与未来收益相配比;另一部分是与产品生产数量无直接联系的成本(固定制造费用)，它们与生产能力的利用程度无关，只会随着时间的推移而丧失，理应作为期间成本与当期收益相配比。

　　4. 变动成本法可以简化成本运算。

　　变动成本法下，把所有的固定成本都列为期间成本，节省了许多间接费用的分摊手续，简化了成本计算工作，同时，也避免了各种固定性制造费用分摊中的主观随意性。

　　5. 变动成本法便于正确评价企业管理部门的经营业绩。

　　因为它强调了销售环节对企业利润的贡献，把固定性制造费用列为期间成本，使得损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用。

　　(二)变动成本法的局限性

　　尽管变动成本法能够解决一些完全成本法难以解决的问题，但在实践中却不被广泛使用，这是因为变动成本法还存在着一定的局限性。

　　1. 不符合传统的成本概念。

　　传统的产品成本概念是指为生产产品而发生的全部生产成本，它包含固定性制造费用。变动成本法不把固定性制造费用计入产品生产成本，而是作为期间成本，显然与传统的成本概念相违。

　　2. 不能适应长期决策的需要。

　　变动成本法以成本习性为基础，但由于受到技术进步、经营规模、通货膨胀等多种因素的影响，从较长时期考察，单位产品变动成本不可能维持在同一水平，对于长期决策难以胜任。

　　3. 成本分析不够准确。

　　变动成本法需要将成本按成本习性划分为固定成本和变动成本，在很到程度上这只是假设的结果，尤其是混合成本的分解，更有主观随意性，因此计算出的成本难以精确。

　　4. 改变变动成本法时，当年会影响有关方面的利润。

　　传统的对外报表都是以完全成本法为基础进行编制。如果改用变动成本法编制对外报表，一般要降低期末存货的计价，减少企业当期的利润，从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。

　　5. 变动成本法容易忽视生产能力的机会成本。

　　在企业内部管理者一般用单位成本代替市场价格在公司内部分配资源，变动成本法下的单位成本不包括生产能力的机会成本，完全成本法虽然不能准确衡量，但是会将固定成本考虑在产品成本之内，管理者就会减少对固定资源的浪费。

　　总而言之，变动成本法既有优点，也有一定的局限性。它与完全成本法不应互相排斥，也不应互相取代。在实际工作中，企业应更多地将变动成本法运用在规划、决策、控制与评价中，使其为改进企业的经营管理、提高经济效益服务。

　　三、变动成本法在企业经营管理中的运用分析

　　(一)变动成本法在企业中的应用

　　变动成本法在企业内部经营管理中的应用，一般表现在以下方面：

　　1. 预测企业生产或销售多少产品才能刚好保本，即预测保本产量。

　　企业生产或销售多少产品才能保本，是每个企业所关心和急需解决的焦点问题。对此保本点是一个很重要的数量指标。因为保本点是获得利润的基础，过了保本点的生产量或销售量才能算是获得利润。保本点有两种表现形式：保本销售量和保本销售额。利用变动成本法算的保本产量就可以为决策提供数据。

　　2. 预测企业需要生产或销售多少产品才能完成利润指标。

　　因为目标利润与固定成本总额一样，是由边际利润补偿。

　　3. 测算亏损产品是否应当继续生产。

　　工业企业一般生产多种品种产品，有时会出现一、二种产品亏损，而且这种产品又不是国家规定的政策性亏损产品，如果有这种情况，在编制利润计划时，就应测算一下亏损产品是否应当继续生产。

　　4. 预测企业的任务不足时，是否可以接受价格偏低的订货。

　　在企业经营活动中，经常遇到生产任务不足的情况，使人工和设备处于闲置状态，尽管如此，企业对价格较低成本较高的，有可能亏赔的订货也不愿接受。这种情况下只要利用变动成本法进行测算分析就很容易得出正确的结论。

　　5. 进行日常成本控制和分析，监督产品的质量。

　　采用完全成本法，必须在一个核算期间才能算出全部成本，而且分摊手续又复杂，对于日常的成本控制与分析极其不便。而采用变动成本法就简单多了，它把固定成本划为“期间成本”把变动成本视为产品成本,对于原材料等直接生产费用可进行监测和控制，及时发现并解决问题,做好当天的成本分析工作，寻找节约途径。

　　由于变动成本法还存在着一定的局限性，因此企业在运用变动成本法时应注意两个问题：

　　一个是从企业长远来看不适合长期决策的需要;另一个是变动成本法中的单位成本只反映变动费用支出, 因而不能作为制定价格的补偿生产消耗的依据。

　　(二)变动成本法的应用方法

　　运用变动成本法计算成本，首先必须根据成本与业务量的依存关系将成本划为变动成本和固定成本。而对于同时包含固定成本和变动成本两个因素的混合成本，必须采用适当的方法进行分解，这是运用变动成本法计算产品成本的前提。具体应用时可以采取以下方法：

　　1.账内运用现行成本计算方法，账外运用变动成本法。

　　这种运用的考虑是：在我国实际操作中产品成本是指产品的制造成本，既包括为产品生产发生的直接材料、直接人工、制造费用，而制造费用又包括固定制造费用、变动制造费用，变动成本法只能计算出产品变动成本，并非产品实际成本。账内运用会使成本和利润不符合计纳所得税要求，而且变动制造费用和固定制造费用由于分别核算，分配计入产品成本工作量较大。在企业成本会计人员业务水平不高的情况下，不宜在账内运用。为使账内成本和利润符合计纳所得税要求，又能发挥变动成本的优势，根据企业生产特点和管理要求，账内可以运用现行计算方法，账外对主要产品采用变动成本法。

　　2.变动成本法和现行成本计算方法在账内结合使用。

　　为了账面的成本、利润既符合计纳所得税的要求，又能提供企业短期生产经营决策所需的数据，而且避免账内账外重复计算。在企业成本会计人员业务水平比较高的企业，可以在帐内采用变动成本法;对于变动制造费用单设科目归集，最终分配计入各种产品成本;然后按基本方法的要求，调整计算固定制造费用，计算产品制造成本。

　　3.标准成本法与变动成本法的结合使用。

　　标准成本法是以先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经营业绩的一种成本控制制度。变动成本法产生以后，两者可以结合起来，将产品的标准成本分为变动成本和固定成本两部分，这样使成本差异划分较细。但由于二者计算的产品成本不是产品的实际成本，主要还是帐外结合使用。

　　总之，变动成本法在企业成本计算中的应用，应从企业实际出发，一般只宜在账外计算。在月末计算营业利润，编制对外会计报表以前，必须将账面成本调整为实际成本。

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