正确认识和处理或有事项

随着我国市场经济的发展，企业经营机制的转变，融资渠道的增多及财务关系的复杂，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中。由于我国目前法律体系还很不完善，面对激烈而残酷的市场竞争，企业的适应能力和法制意识普遍较差，这就决定了或有事项的发生率及可能性比西方国家要大得多。或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，因相应损失的最终出现使企业陷入困境，导致被清算、被兼并或破产的案例不在少数。因此，我们必须认真思考并加以正确对待。

　　或有事项可划分为三种类型：一类是可确定为负债的或有事项，一类是或有负债，还有一类是或有资产。

　　对于第一类情况必须满足的条件是：①该义务是企业承担的现时义务：②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠的计量。由此确认的负债，应在资产负债表中单列科目“预计负债”中反映，并在报表附注中作相应披露，与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。笔者认为：“预计负债”应分不同负债种类设明细账目。针对特定项目而确认的负债，应在最终结果确定之后，将该明细项目余额冲销转入其他负债项目；针对经常可能发生的事项而确认的负债(如产品质量保证所确认的保修费)，在实际发生费用和损失时从事先预计的负债中列支，一般不存在将余额冲销的情况，但应定期将预计的负债和实际结果比较，保证预计负债与将来发生的负债尽可能接近和吻合，以使财务报告能客观公允地反映存在的或有事项；另外，财务报告批准报出日与资产负债表日之间一般存在时间差，而所确认的负债则是资产负债表日的或有事项，该事项至财务报告批准报出日可能已产生最终结果，已转化为确定事项，在此情况下，应按照“资产负债表日后事项”准则来对其进行处理，按事后已知的结果进行调整，按确定的结果来确认项目与金额。

　　对于第二、三类所指的或有负债和或有资产均是与或有事项相关的重要概念，是指过去的交易或事项形成的潜在义务和潜在资产，其存在须通过未来不确定事项是否发生予以证实。对于或有负债，应该在报表附注中披露其形成的原因、预计产生的财务影响及获得补偿的可能性；对于或有资产，一般不应在报表附注中披露，只有在其很可能会给企业带来经济利益时才披露其形成的原因及预计的财务影响。

　　一、我国对或有事项的应用情况

　　或有事项对传统会计体系的影响日益扩大，如何确认、计量、记录和报告，一直是会计行业面临的难题。
　
　　我国有关或有事项的理论与实务的研究与应用起步较晚，专门化和系统化的资料很少，导致或有事项处理的不规范、水平低。会计政策中对大部分或有事项缺乏明确具体的规定，会计实务工作中能够对或有事项加以处理的基本局限在应收商业票据贴现等个别问题上，许多中小企业的财会人员对或有事项根本不知或知之甚少，如何谈得上正确处理！即使是会计水平较高的大中型企业，对应收票据贴现之外的大多数或有事项，也缺乏足够的认识，致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有会计事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策参考。有些公司为了逃避投资者的目光，有意隐瞒或有事项的发生，往往采取各种手段蒙混过关。比如不按要求在会计报表附注的或有事项栏中披露；将或有事项的披露分散在年报或中报中，且含糊其辞，难以辨识；不披露或有事项可能对公司经营和财务状况产生的影响。

　　自我国2000年7月1日实施《企业会计准则——或有事项》后，已将规范或有事项的会计核算及相关信息的披露推进了一大步，改变了过去会计制度中只要求将应收票据贴现等部分项目以补充资料方式在表外列示的状况。准则要求披露或有负债形成的原因、预计产生的财务影响及获得补偿的可能性。还规定或有资产一般不予披露，体现了稳健性原则。准则规定确认的负债通过“预计负债”项目单独反映，并在会计报表附注中作相应披露，而与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。对于“预计负债”我们应认识到，如果只把其放在表外披露，会低估负债和费用及其对利润的影响；而如果把预计负债只放在表内确认反映的话，又会误导报表使用者将其和表内其他负债的性质等同起来。只有同时在表内确认和表外披露，才能保证会计信息的客观充分。

　　二、对完善我国或有事项准则的思考

　　我国发布的或有事项准则较多地受到美英及国际会计准则的影响，包括美国财务会计准则第5号和国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》，同时又有所区别。

　　1.适用范围方面：我国准则不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、环境污染整治等引起的或有事项，这些事项有些已由相关的会计准则另行规定，另一些则由于各种原因需要将来再予以考虑。

　　2.有关定义方面：我国或有事项准则基本遵循了国际会计准则对或有事项的划分，不同的是以“预计负债”代替了“准备”，这样做既起到了相同的作用，又避免了与资产调整项目“准备”的混淆。

　　3.确认与计量方面：我国或有事项借鉴国际会计准则，对预计负债采用最佳估计数计量，但没有考虑现值因素，其理由是现值的计算中涉及到诸多相关因素，比如折现期、折现率等，对于不确定的或有事项来说，这些因素更难确定，而且，由于准则主要涉及期限较短的或有事项，因此不采用现值法所造成的差异不会太大。确认负债的最佳估计数，我国准则分成两种情况考虑：(1)如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上下限金额的平均数确定；(2)如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按如下方法确认：涉及单个项目时，按最可能发生金额确定；涉及多个项目时，按各种可能发生额及其发生的概率计算确定。我国对预计负债的计量方法规定更严密细化、更易理解和更具有操作性。

　　4.关于补偿的会计处理方面：我国认为，由于预期可获得的补偿与预计负债各自的风险和不确定性有区别，确认的时点也不一样，分别列示较为合理，即补偿的金额单独确认为资产并且确认金额不应超过所确认负债的账面价值。

　　从以上认识和分析可以看出，我国的或有事项准则借鉴美英国家和国际准则的同时创造性地根据我国的实际，提出了一些新的概念与操作方法，体现了实用性与可操作性。当然，事物总是在不断运动发展的过程中，准则也需要不断完善。笔者认为，我国的或有事项准则还有如下方面值得探讨思考：

　　1.准则应该全面指明其目的。国际会计准则第37号将目的作为一个独立的部分来说明，明确指出：“本准则的目的是确保将适当的确认标准和计量基础运用于准备、或有负债和或有资产，并明确在财务报表的附注中披露充分的信息，以使报表使用者能够理解它们的性质、时间和金额”，这为正确执行准则指明了方向，作用不容忽视。而我国准则虽然在第一条提到“本准则规范或有事项的会计核算及相关信息的披露”，但在表达上过于简单，作为准则的目的不够明确全面，无法体现其总领全文的地位。

　　2.准则应该拓展适用范围。我国准则的制订起步较晚，应将实用性与超前性相结合。应对所得税、保险合同、环境污染整治等形成的或有事项予以规范，提供实例作为操作指南。而且近年来金融工具日趋复杂，衍生金融工具不断涌现，不确定性很高，虽然这些工具在我国企业中的运用还不是很普遍，但其迅速发展的前景是不难预见的，所以也应将与金融工具有关的一系列经济业务都考虑到准则的适用范围内，以便及时披露这些新经济业务的风险状况，提高企业的风险防范能力。

　　3.对或有负债的处理应适度稳健。由于或有事项的结果是否发生具有不确定性，在处理过程中，总是尽可能高估负债或损失，低估可能的资产或利得。因此对或有资产均不予确认，一般也不披露，只有在很可能发生(即概率大于50%，但小于或等于95%)时，才在报表附注中做特别谨慎的披露；而对或有负债只要是可能发生的(即概率大于5%，但小于或等于50%)均应在附注中披露，而且还要求对经常发生的对企业财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露。这样的规定显得过于稳健，从重要性原则来考虑，“可能性极小”在概率上还不到5%，属于不重要的事项，如果披露，有可能产生误导，若被担保企业的信用级别很高，几乎可以肯定不会发生担保损失，则披露这些可能性极小的损失会引起使用者的误解。另外，从成本效益原则来考虑，充分披露应是在防止增加企业信息成本的前提下，通过对使用者所需信息的调查了解，有针对地披露。稳健性原则固然重要，但它并非是处理不确定性经济业务的唯一标准，其它如重要性原则、成本效益原则同样重要。因此，对或有负债的处理应适度稳健，不应过于保守偏激，应该进一步研究将其标准量化和规范化。

　　4.对准则的部分条款应予以完善。根据《国际会计准则第10号：或有事项和资产负债表日以后发生的事项》，或有事项限于指“资产负债表日”存在的状况或处境，其财务影响将由未来可能或不可能发生的事项所决定。而我国准则中并没有指明这一点，这对或有事项范围的限定、进一步明确或有事项的概念以及对或有事项进行处理的时点问题具有很大影响，甚至会出现将会计期间所发生的非或有事项误当作或有事项来处理的现象。我国准则中对所需支出存在一个金额范围时，最佳估计数按该范围的上下限金额的平均数确定，笔者认为，除此之外，还应规定在报表附注中对预计负债的金额范围进行披露，才能使投资者充分认识其对企业产生的影响。对重大的或有事项应要求披露其金额的估计方法、程序、重大的不确定因素、独立专家的意见等，提高可信度。另外，预计负债应在负债哪一部分进行列示，准则并未作出详细规范，而且或有事项的后续会计处理问题，也未作规范，尚待完善。