浅议稳健原则在实际运用中的局限性及其改进

作为一项会计原则，稳健原则由于其在实务操作中存在着主观随意性，因而会影响会计信息的真实性和客观性。国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》中将审慎列为财务报表的质量特征之一，但又指出，审惧的运用并不允许诸如设立秘密准备金，过份提取准备，故意压低资产或故意抬高负债或费用，因为那样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而就不具有可靠性。可见，稳健原则既有其合理的一面，同时也存在其固有的局限性。

1998年1月27日财政部颁发的《股份有限公司会计制度棗会计科目和会计报表》（以下简称《制度》）中对稳健原则有了具体的体现。这标志着稳健原则已全面进入我国会计实际工作之中。通过一年多的实际运用，稳健原则的局限性逐渐直接或间接地体现出来，本文试就稳健原则在我国实际运用及其局限性作一探讨。

一、稳健原则实际运用的局限性

体现了稳健原则的《制度》实施一年多以来，逐渐暴露出其局限性，并可能形成新的“利润调剂”手段，这既有客观上各项政策配套原因，也有执行《制度》上主观方面原因。

1、税法对稳健原则运用的制约

现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，如四项准备金的提取，在计算所得税应税所得额时，超过3‰以上的坏账准备金及提取的其他三项准备金均应调整应税所得额，这就导致企业当期账面利润因四项准备金的提取而减少的同时，还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这不能不使稳健原则的运用受到局限。

2、配股条件对稳健原则运用的局限

现行制度规定，上市公司配股必须三年平均净资产回报率达到10%，年净资产回报率最低不得低于6%，而上市公司发展所需资金的筹资主要渠道便是配股，因而保配股资格便成为许多上市公司（尤其是一些处于配股资格边缘公司）的主要目标之一，而四项准备提取又主要由公司自己决定，故使稳健原则的运用大打折扣，如存货跌价准备的提取是以可变现价与账面价值的差额为依据，而可变现价又主要是以最近的销售价为依据，企业如想不提存货跌价准备，则可以较高价格出售少量此类存货（当然，也许此交易为直接关联交易或间接关联交易），从而使利润得以保证在配股条件以上，反之亦然，同样其他准备金的提取也存在类似情况，而这些都是会计人员（包括注册会计师）难以界定清楚，使稳健原则难以达到其目的，反而可能成为企业“调节”当期利润的手段。

3、市场价格机制对稳健原则运用的制约

目前除对上市公司股权投资及上市债券投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值，包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员（包括注册会计师）难以把握的，这往往靠他们的职业判断力。鉴于目前市场价格机制及价格信息披露状况和我国广大会计人员的专业素质，均难以使稳健原则得到适当落实。

4、稳健原则在我国实际运用的不均衡性

《制度》明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须按上述方法计提四项准备金。其他上市公司则只是参照执行，而对于占国民经济主导地位的非上市国有企业，则更未明确，因而稳健原则在我国的运用范围上就存在极大的不均衡性，这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着苦乐不均；他们体现出来的业绩更存在着不可比性，因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别，则有B股的企业不具备配股条件，而无B股只有A股的企业则具备配股条件；同时，它们的市场形象、股票价格及信用等级也大不一样，这不能不说是稳健原则在我国运用的一大局限。

二、对改进稳健原则实际运用局限性的几点设想

基于上述对稳健原则运用局限性的分析，稳健原则的运用具有现实意义，但却存在一些不得不重视的局限性，如何扬长避短，改变其可能成为企业调节利润的手段，笔者提出以下几点设想。

1、缩小税收政策与会计政策的差异

为解决企业实施稳健原则的后顾之忧，在国家财政承受能力范围内，适当缩小税收政策与会计政策的差异，如，各企业在会计制度范围内选一四项准备金的提取方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。

2、完善市场信息报价系统

随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发达和完善，有关部委及各省应完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期正常地向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，就象目前人民银行公布汇率那样，则使各企业对存货、投资的计价具有合理统一的依据。

3、逐步扩大稳健原则运用范围

通过稳健原则在上市公司的实施试点，应逐步扩大稳健原则的运用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。

4、适当增加财务报表附注

近年来，财务报表附注已成为上市公司财务报表必不可少的重要组成部分，且越来越受到广大投资者和债权人的重视和关注，但非上市企业仍未足够重视，而且财务报表附注不应只是报表数据的延伸，也不宜局限于财务数据，而应有不依附于财务报表而存在的信息