从“外部人控制”看会计信息失真

　　一、外部人控制与外部人控制问题

　　在讨论外部人控制之前，让我们先来回顾一下有关内部人控制问题的研究。这有利于我们比较和区分外部人控制与内部人控制，使外部人控制这一概念更加清晰。

　　内部人控制首先由美国的青木昌彦教授提出。他认为：内部人控制是转轨过程中所固有的一种潜在可能，是从计划经济制度的遗产中演化而来的。那些已经从计划机关获得很大控制权的管理者们，利用计划经济留下的真空，进一步加强了自己的权力。青木昌彦把内部人定义为企业的经理和职工，许多学者认为这一定义过窄，但笔者认为青木昌彦关于内部人的定义是适合我国国有企业的情况的。内部人控制不一定导致内部人控制问题的产生，只有当内部人运用手中掌握的控制权侵蚀股东的合法权益时，才发生内部人控制问题。

　　内部人控制在世界各国企业中都可能发生，在不同产权制度下的所有权与经营权分离的企业都会发生。然而，对于中国的国有企业内部人控制问题的发生与外部人控制问题紧密相关。那么，什么是外部人控制呢？禹来给外部人控制下了一个定义，他认为：外部人控制是指外部人利用直接或间接的权力影响企业领导人做出不一定符合经营原则的决策。在这里，外部人被定义为对企业领导及经营决策有控制权的行使行政职权的人。外部人通过控制企业领导人来实现对企业的控制，这实际上是我国国有企业政企不分的刚性要求，迫使企业负责人将权力向外转移。同内部人控制问题一样，外部人控制也不是外部人控制问题发生的充分条件，只是其发生的必要条件。只有当外部人控制的结果是导致企业领导人做出不利于企业的决策时，才发生外部人控制问题。

　　我国国有企业产生的内部人控制问题同外部人控制问题有着十分密切的联系，可以说外部人控制问题在很大程度上促进了内部人控制问题的产生。

　　二、外部人控制与会计信息失真的关系

　　由于我国国有企业产权的非人格化，使得企业外部人即企业主管官员成为国有企业剩余索取权和剩余控制权的代表。企业主管官员作为国家的代表来行使股东权利就带来了一个问题：企业主管官员的个人利益同国家利益是否完全一致呢？答案是否定的。当政府作为出资人无法追求具体化的利益时，企业主管官员则存在着明显的个人利益。

　　作为外部人的企业主管官员有寻求个人利益的条件。首先，外部人拥有任免企业负责人的权力，通过对企业负责人的控制间接的控制了企业的经营决策。其次，对外部人缺乏有效的监督，使得外部人追求个人利益所付出的成本很低。外部人通常用两种方式来追求个人利益：

　　第一种方式是政府官员向作为内部人的企业负责人寻租，以放弃制度控制权为代价来换取个人利益。同时，内部人为获取内部控制权也有动机向企业主管官员寻租。企业外部人与内部人由于利益的相互趋紧而结成联盟。外部人获得了个人利益，内部人因外部人放弃代表国家行使监督权和重大决策权而成为企业的真正控制者。这在很大程度上促进了内部人控制问题的发生。而企业的会计行为又深受内部人控制的影响。目前我国会计人员的工资、待遇大都是由企业决定，会计人员的个人利益与企业利益息息相关。虽然我国的一些地区实行了会计委派制度，但其效果并不是很好。会计委派制度有其自身的弊端，这一制度的可行性有待于进一步的验证。会计人员实际上成为企业内部人之一，会计就顺理成章地成为内部人控制的工具。而会计信息是考察内部人受托责任关系的履行情况的重要依据。企业内部人为了表明其完成受托责任的情况，必然会利用手中掌握的会计工具来制造符合内部人要求的会计信息。内部人的会计造假行为得到了外部人的默许。外部人放弃了手中掌握制度控制权，使得内部人对会计造假更加有恃无恐。因此，内部人会计造假而引起的会计信息失真不仅同内部人控制有关，外部人为个人利益而放弃对内部人的监管也是十分重要的原因。