会计信息“失真”与会计学的本质

　　目前，我国会计信息失真已到了各相关利益主体无法承受的地步，危及到会计信息固有作用的发挥，以及对整个会计行业诚信的怀疑，威胁到证券市场的有效运行和整个社会资源的合理配置。朱镕基前总理把“不做假账”作为新成立的国家会计学院的“校训”，从一个侧面反映出目前我国会计信息失真的严重程度。但应该明确指出的是，我国目前的会计信息失真绝大部分属于违规性失真，即是由相关利益主体在利益驱动下违背会计法规、制度，而人为操纵的结果。本文要着重探讨的是另一个层面的失真，即从会计学的学科本质来研究会计信息失真问题。当然，这方面的失真也会最终导致会计信息的程序性失真和结果性失真，但与目前人为操纵的会计信息失真有着本质的区别。

　　一、会计俏息的真实性与“失真”的判断标准

　　会计信息“真实”与“失真”是一对对立的概念，要判断会计信息是否失真，首先必须弄清真实性的含义。现代汉语字典将真实解释为“跟客观事物相符合，不假”。的确，“客观事物”是客观存在的，但人类认识的客观事物，实际上是人类对“客观事物”的认识，而不同的人对同一“客观事物”的认识可能存在差异，因此也就不存在大家一致认可的“客观事物”，因而它就无法直接充当判断会计信息是否具有真实性的标准。退一步讲，即使存在大家一致认可的“客观事物”，但与“客观事物”符合仍有一个程度问题，100%的符合是完全的真实，那么90%或50%以上符合是否是真实呢？因此，真实还有一个弹性区间，会计通过“观念总结”所反映的客观事物落在弹性区间内，可以认为这种反映是真实的或比较真实的，否则是失真的。

　　会计信息从哲学层次上讲属于意识范畴，是观念上或主观上的东西，主观能否真实地反映客观以及在多大程度上真实地反映客观，取决于许多方面的因素。因此，用客观事物直接作为衡量会计信息是否失真的依据，在现实社会中明显缺乏可操作性，于是人们试图去探索、寻求能近似地充当客观事物标准的替代物。这样会计标准就应运而生。所谓标准是衡量事物的准则，当某些事物本身合乎准则，可供同类事物比较核对时，这些事物就成为标准。其次，标准同样也是主观见之于客观的产物，是人为的结果。标准因不同的区域、不同的国家、不同的参照物，可以有不同的标准。既可以有国际标准、区域标准，又可以有国内标准，甚至行业标准、企业标准。会计标准作为会计系统反映特定对象的行为准则，同样是人造系统，同样也可以有不同的表现形式，如国际会计准则、国际会计惯例，会计法律、法规、制度等。会计标准要想真正成为衡量会计信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计标准必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观地反映同类事物的参照系。但遗憾的是，会计标准作为一个人为制造的秩序，其第二性的本质决定了它一定不可能与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计标准的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。

　　知识具有时间的相对性和主体的相对性（柯武刚，史漫飞，2000），知识永远是特定于某一具体时间的，是演化选择的结果。人们会根据其所处的环境和所经历的经验加工其所获得的知识，并对其进行检验。大多数有用的新知识是边学边干的产物，它们是由无数不同的人在分散化的试错选择或突发性重大创新过程中获得的（吴联生，2002）。因此，某一特定时间下的知识不仅有赖于先辈们的知识积累，也有赖于当时人类的实践。正由于此，人类因存在“知识缺陷”而不可能具备全智全能的理性行为，完全理性是不符合人类实际存在的状态的，而有限理性则是据此提出的更加符合人类实际的假设。西蒙（Simon，1978，1979）不但提出了“人是有限理性的”这一光辉思想，而且区分了程序理性和结果理性（或实质理性），而当人们依据会计标准提供会计信息时，其理论依据就是源于程序理性而不是结果理性。当人们就会计标准制定权进行谈判作出合约安排时，人们实际关注的不是这一安排能达到一个怎样完美的结果（实现目标），而在于这一安排是大家（至少是大多数）共同认可的，是遵循大家都能接受的决策规则与程序作出的，这是程序理性的思想。西蒙还认为，在不确定的环境下，人们无法准确地预测未来，从而也就无法按照实质理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少不确定性程度，因此，应以程序理性替代实质理性（结果理性）来进行经济学研究。正是在这一理论指导下，各国在制定会计标准时都遵循了程序理性思想，即会计标准的制定程序应是各方均能接受的，而不论按此程序制定出来的会计标准能否确保某一目标的实现，能否满足信息用户的真正需要。会计信息的真实性并不体现在它自身是多么“真实”，而在于它是否依据该国公认的会计规则及其合约制定权安排进行加工处理，若是，那就是“真实”的。

　　可见，把会计标准（我们假定这个标准是程序理性的结果）作为衡量会计信息是否真实的依据，是无法全面反映和有效满足广大信息用户对会计信息真实性的理解和需求的，其原因有三（吴联生，2002）：（1）客观事物是一个动态的过程，它始终处于动态变化的过程中；（2）能够对会计实践进行真实表述的会计知识，部分已经在现实中存在，另一部分尚未在现实中存在；（3）已经在现实中存在的与此相关的有用知识存在于会计理论界和会计实务界的所有人的头脑中。由于制定会计标准的机构人员同样是有限理性的，他们不仅不可能具备尚未在现实中存在的知识，而且他们也不可能具备所有与此相关的已在现实中存在的会计知识，更不可能及时、准确、全面地了解不断变化的会计实践。因此，由他们及其机构制定的会计标准不可能真实地反映会计实践，那么，会计信息的标准性失真也就在所难免了。

　　由此，我们可以得出以下结论：由于客观事物是不断变化发展的，而人的知识是相对的，其认知是有限理性的，因此，当人们不能直接用客观事物作为判别会计信息是否失真的标准时，只能用会计标准作为判别会计信息是否失真的间接依据，而制定会计标准的理论依据是程序理性，非结果理性，这就决定了依据这种会计标准生产出的会计信息，其真实性只能是相对于标准的真实性，而绝不可能是针对客观事物的真实性，针对广大信息用户实际需要的真实性。

　　二、从会计学的理论属性分析，它不是一门精算科学，会计信息失真在所难免