未来财务会计和财务报告的模式兼论会计信息的

　　财务会计的改革，不单是中国经济体制改革的一个课题，从90年代起，在国外，也掀起一股改进财务会计和报告的浪潮。既有议论，也有行动。例如：

　　1. 1994年，AICPA的Jenkins委员会提出了关于改进财务报告和财务报表的建议。

　　2. 1993年9月至1997年6月，美国SEC委员n在美国《会计了望》((AccountingHorizons)(AAA)杂志提出自己一系列的创造性观点，特别是撻出改进财务报告的新模式。

　　3. 从1992年起，IASC和英国美国的准则制定机•构（ASB、FASB)都对报告企业业绩的报表进行了改革：

　　(1) 1992年9月，英国ASB颁布第3号财务报告准则“报告企业财务业绩”中除继续保留并发挥“损益表”的作用外，增加了一张可以报告企业全部财务业绩的报告——“全部已确认利得和损失表”(Statementoftotalrecognizesgainsandlosses)。

　　(2) 1997年6月，美国FASB颁布了第130号财务会计准则“报告全面收益”（ReportingComprehensiveIncome),也要求在收益表之外，要有一份财务报表报告企业的净收益和其他全面收益，即全面收益表。

　　(3) 1997年7月，IASC正式公布了ASNo.1的修订稿。修订后的IASNo.1题目改为“财务报表的表述（PresentationofFinancialSate-ment)”。IASNo.1认为，现在的收益表中，净收益同资产负债表中期末期初净资产变动（如果把由于业主交易而引起的变化剔除）缺乏联系。因为按照其他准则允许绕过收益表而在资产负债表上确认某些未实现的利得和损失这就需要有一份报表，既把收益表和资产负债联系起来，又可反映企业当期已确认的净财富的变化。所以，修订后的IASNo.1也建议增设产权变动表或已确认利得和损失表。看来，在一整套财务报表中，应包括可反映企业全部财务业绩、全部收益的报表已经在英、美等国和IASC成为现实。改革的目的，很显然是为了把绕过收益表而在资产负债表中直接确认的利得和损失集中起来，向财务报表用户提供更全面更有用的全部业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则。

　　传统的财务会计模式从30年代算起，已经存在了60年。它在市场经济中重要不重要？答案是肯定的。WaUman在他的第二篇文章“财务会计与财务报告的未来——彩色方法”（1996年6月）中认为，掌握了财务会计这个工具的会计师，一直是使我们的金融市场忠实可靠的主要“守门员”（gatekeepers),如果没有一套连贯的、思想完美的会计、审计准则来保证会计信息的质量和可靠性，资本市场的效率会低很多的，资本成本会提高，我们的生活水准也会下降（《Ac¬countingHorizons)June,1996,P138)。Wall-man对于财务会计和会计师的作用的这种评价,应该说是很高的，也是中肯的。

　　事物总是要向前发展。财务会计的改进与改革不是现在才提出来的。在60年中，财务会计始终处在一个不断完善的过程中。主要表现在：

　　1. 关于财务报表的不断完善，从传统的两张报表发展到现在四张基本报表。

　　2. 把财务报表扩大为财务报告f财务H-W务舲随心-馱酿顬紐躲娀守GAAP

　　3. 从1939年正式公布会计研究公报(ARB)第1号以来，形成了规范财务报表的GAAP并建立了严格的财务报表审计制度，进一步促进财务报表按GAAP的要求，保证充分而公允的披露。

　　财务会计的主要缺点和问题

　　1. 由于确认是建立在过去的交易事项情况的基础上，历史成本必然是主要的计量属性，因此，财务信息，特别是财务报表的表内信息，主要是面向过去。

　　2. 由于确认有严格的标准，实现原则仍然是在损益表中确认收入和盈利的指南，因此，许多有用的信息，如不能可靠计量，如自创商誉和人力资源就被排除在财务报表之外。

　　3. 如果再考虑21世纪高科技的发展和知识经济时代的到来，Wallman认为财务会计和财务报表在（1)为哪个主体报告（who)(2)报告什么（what)(3)何时报告（when)(4)通过什么渠道以及如何传递信息（where)等四个方面都有问题。

　　(1)关于who传统的报告主体很明确，它是持续经营的，较为稳固的主体（企业)。今后，供应商、雇员将按特定的交易共同工作，这种交易制度将形成紧紧连接“主体串”（dusters)或虚企业（virtualfirms),这些企业可能比今天的企业规模要大。这种企业是为完成某些业务，把成千上万人联合在一起。一旦业务完成它就解散了。这种企业的主要资产可能只有“软资产(softassets)”，“人力资源（humanresources)”和“知识资本（intellectualcapital)”。由于企业的外部边界根据需要和效率可能每天都有变动。因此，今后企业的主体（会计主体和报告主体）的确定将比较困难。

　　(2) 关于what按照传统，运用资产和负债去生产财富总是按成本在财务报表中确认，即主要确认硬资产（hardassets)如存货、厂房设备等。而今后在知识经济（knowledge_basedeconomy)中，确认和计量的重点，将是商标、品牌和其他软资产（softAssets)而资产的确认与计量正是传统财务会计的薄弱环节。

　　(3) 关于when即何时报告？目前财务会计只提供年度、中期和季度财务报告。显然，信息的这种提供方法是不能满足需要的。证券市场的价格，每天都有变化。Wallman并不主张增加财务月报、周报或日报。他只是建议：要建立一种及时报告的制度，从及时性（timely)到实时（real-time)即按真实的时间报告。

　　(4) 关于where&how传统的会计数据是按GAAP加工并进行分类，汇总报告。今后，为了及时地传输信息，可以向电脑终端用户(end-uses)发送没有加工、汇总的原始会计数据，相信这些用户能够有效地使用它们。

　　Wallman关于财务报告的改革建议彩色（多层面）模式（coloredmodel)

　　Wallman认为当前财务报告不能满足使用者的需要，如确认计量偏重于有形资产即硬资产，忽视对无形资产即软资产，如人力资源，知产权价值的确认与计量。特别是作为财务报告核心的财务报表，它所包含的信息，必须是综合确认的基本标准，能够在报表中确认的信息。因此，传统的财务报表模式是以能否确认为基础，要么能确认，就可进入报表，要么不能确认，就不能进入报表，好比非黑即白。Wallman称传统财务报告模式为“黑白模式”（Black&Whitemudel).

　　Wallman把FASB第5号报告所确定的四条确认标准，一项一项地分别予以考虑，同时把相关性列为必不可少的有用属性，建立了他所说的分为五个层面的彩色报告模式。

　　1. 在第1层面中，相关性、可靠性、可定义性和可计量性都符合要求。相当于财务报表的内容，可称称之为核心信息层（Corelayerofin¬formation)

　　2. 在第2层面中，相关性、可计量性和可定义性均符合标准，但可靠性有些问题，如“自创商誉”当作资产来计量就属于这一情况。

　　3. 在第3层面中，相关性与可计量性符合要求，但可定义性和可靠性有问题，如“顾客满意程度”的计量（measuresofcustomersatisfac¬tion),既不符合要素的定义，又比较不可靠。

　　4. 在第4层面中，其他标准皆符合要求，但不符合可定义性，如关于风险的计量。

　　5. 在第5层面中，除相关性外，其他标准均有问题，如一个企业的“持续经营价值”和“知识产权资本”的计量。

　　我们认为：

　　第一，Wallman的彩色模式同当前的财务报告（财务报表和其他财务报告）并无原则上的区别。在其他财务报告中披露的信息并不要求符合确认的全部标准。

　　第二，把相关性放在首位，而可以牺牲可靠性，是否偏离了财务会计信息的本质要求？

　　AICPA的〈论改进企业报告〉——有关财务报表的评价和主要的改进建议

　　1994年，AICPA发表了JenkinsCommittee的报告《论改进企业报告——着眼于用户》。这份报告通过调查，对财务报表的评价，写了两段话可以称为是结论性的：

　　1. “本委员会研究指出，财务报表是捕捉并组织财务信息的一种卓越的模式。财务报表所包含的信息处于一个有组织的形式，它可以分析存在于数据中一系列广泛的趋势和结果。这一系列趋势和关系提供市场所许可和发展中的机遇、风险、成本、生产能力、盈利能力、流动性等若干.

　　2. “本委员会研究肯定了财务报表的重要性。财务报表一般提供使用者主要的信息。这些信息在很大程度上影响使用者的决策。原因放弃财务报表的分析”（“ImprovingBusinessReporting”AICPA,1994，p.26,引文中的着重号是引用者加的）。

　　因此，JenkinsCommittee是在肯定现行财务报表和其他财务报告的基础上提出改进建议，改进的建议有四个方面。第一，改进企业报告中的信息类型；第二，改进财务报表；第三，改进审计在企业报告中的作用；第四，推动改革的必要措施。

　　我们只简单介绍前两个方面。

　　第一，改进企业报告的信息类型传统的报告模型，基本上限于财务报表，并以财务信息为主，JenkinsCommittee则主张根据用户的需要，扩大信息内容，建立一个五类十项要素的企业报告的综合模型。

　　1. 财务和非财务数据

　　财务报表和相关的信息披露（适用于分部和整体）（如销售产品或服务数量与价格）管理部门用于管理企业的高层次经营数据和业绩指标（比如，与收入市场占有率、质量等经营市场份额的上升或下降活动有关的统计数据；与生产率有关的统计数据、投入产出率。与成本有关的统计数据——雇员数量，平均工资，所消耗材料的数量与价格；与人力资源、自然资源、关键资产有关的数据等)。（适用于分部）

　　2. 管理部门对财务和非财务数据的分析有关财务、经营和业绩数据发生变化的原因、趋势、影响

　　3. 前瞻性信息

　　机遇与风险（适用于分部和整体）

　　管理部门的计划（适用于分部）

　　实绩与计划的比较（适用于分部）

　　4. 有关股东、管理人员的信息

　　董事、管理人员酬金，大股东及关联方关系(适用于整体）

　　5. 背景信息

　　广泛的目标和战略（适用于分部和整体）

　　经营活动和财产范围，内容（同上）

　　产业结构对经济的影响（同上）

　　第二，改进财务报表的建议

　　1. 改进企业分部信息的披露

　　2. 改进衍生金融工具的披露，研究对它的确认和计量

　　3. 把表外融资如长期租赁、未合并和特殊目的的企业、证券化等问题的特征、风险加以披露

　　4. 在每份财务报表中，其结构重新设计，要能分别报告核心（Core)交易和事项以及非核心（Non-core)交易和事项的影响、非核心资产和负债则按公允价值（fairvalue)计量

　　5. 改进对不精确和不确定性的披露

　　6. 单独披露第四季度报告，而不用年度报告代替。

　　我们认为：

　　第一，AICPA所建议的企业报告的综合模型包括了财务信息与非财务信息，甚至以后者为主，这种报告实际上等于企业经济活动的全面报告，这样做（1)是否符合效益大于成本的需要；(2)是否属于财务会计的范围，财务会计是否力不从心？或者说已超出了财务会计的对象和职责？（3)综合报告主要承担者似乎不应是会计部门而应是企业领导，并需组织各个部门共同协作来完成。

　　第二，关于财务报表的改革建议最有新意的是改革财务报表的结构，不论资产负债表、收益表或现金流量表都划分为核心业务和非核心两部分。这样做，必能向用户提供有用的，可比的信息。例如，核心信息可以更准确地了解企业的经营业绩、财务状况和现金流动信息，但重新调整归类的工作量是否过大，成本是否过高？归根到底还是一个效益与成本的关系问题。

　　几点看法：

　　1. 作为一个经济信息系统，财务会计和财务报告总是随着经济环境的变化而变化，随着用户需要的改变而改变的。这就是说，静止的观点不符合事物发展的规律，市场经济是动态经济，财务会计和财务报告也应当是动态的。财务会计60年来的历史也说明了这一点。

　　2. AICPA的Jenkins委员会的报告说明，它所调查的财务报表用户，没有用户认为现在的财务报表应当抛弃。而Wallman的建议，似乎要抛弃传统的财务报告模式。实际上，他的彩色模式的核心层面也还是传统的财务报表的结构，除第5层面外，其他层面则是其他财务报告内容的分解。至于AICPA的《改进企业报告〉的建议，则比较积极稳妥，具有较大的可行性。

　　3. 对传统财务会计和财务报告的评价，历来有着不同看法。意见分歧的实质是如何评价历史信息的有用性，也是对于会计信息质量的两个主要特征：可靠性与相关性谁更重要的争论。

　　毫无疑问，会计信息的使用者总是要求既有可靠性，又有相关性。但两者有时会矛盾，这时，我们怎样取舍?美国FASB在第2号概念公告中的回答是模棱两可的，当前美国会计界则倾向于优先考虑相关性，Wallman把相关性等同于有用性，把会计信息的这一特征，当作压倒其他会计信息质量的前提。他提出的彩色报告模式中第2层面可以牺牲可靠性，第4层面只要相关性，其他信息质量都可以不考虑，可以说他是把相关性作为至高无上的信息质量。

　　4. 我们也承认相关性是极端重要的信息质量属性。正如，FASB第2号概念公告第100段所说：“不相关的信息为取得它而耗费的精力等于白费。”但我们首先应从总体上来考察传统的财务报告，特别是它的核心部分——财务报表的结构和内容，要肯定财务报表所传输的基本信息，对绝大多数的用户是相关的（历史和现实都充分证明）。如果财务报表不具备这种基本有用性，它早已被淘汰，早已被其他信息传递手段所取代了。正是在这个意义上，我们肯定相关性——对绝大多数用户具有不同程度的决策有用性——是财务报表的基本属性。因此就现在的财务报告来说，在总体上，不存在有无相关性的问题，但存在着有些具有相关性项目没有在报表中确认，而有些并不具备相关性的项目需要从报表内删除或从其他财务报告中删减，而未删减等问题。至于可靠性则不然，所有表内确认或表外披露的信息都要考虑是否可以证实，是否如实反映，是否充分地、公允地表述。在这个意义上，可靠性应当最受报表编制和准则制定机构的关注。同样，我们引用FASB第2号概念公告110段的话：“散发不可靠的，有引起误导可能的信息，从长远来看，对一切利害关系人都不利”。第107段还说，“如果信息可以核实，可以确信它反映了意欲反映的内容，并在选择报告内容上也无偏向……好象老老实实的好学生才能考得高分。”

　　可靠性包括完整性，即充分披露，可靠性的全部内容应包括可核实、如实反映、公允和充分披露。

　　1994年美国证券管理者理事会（CouncilofSecuritiesRegulationofAmericas,COSRA)发表的“美国充分和公允披露框架”曾强调指出：“在一个自由市场中，有效的资本分配需要向那些提供资本的人们充分而公允的披露。这种帮助是保护投资人的保证。因此，它促进投资人的信任和市场的流动与有效。”1997年6月，COSRA发表了一系列“独立审计师监证的原则”，重申了它支持充分和公允地披露上市公司的信息。

　　1998年3月的(AccountingHorizons)刊登了美国证券交易委员会主席约瑟•利维特(ArtherLovitt)在1997年的一次讲话，题目是“高质量会计准则的重要性”。利维特认为，为了保护投资人和资本市场，为了防止误导或不完整的财务报告，在美国建立了充分和公允披露的制度。良好的财务报告是由高质量的准则来保证的，什么是高质量的准则？这种准则：

　　第一，必须包括会计文献中综合的、普遍接受的会计基础中的核心部分；

　　第二，必须促使财务报告具有可比性、透明度和充分的信息披露；

　　第三，必须做到相似的交易和事项，不论发生在何时何地都按相似的方法进行会计处理和报告，编报者和审计师必须按照一致的口径来应用和解释此项准则。

　　什么叫充分和公允的披露？利维特举例说，本期发生并应当报告的交易和事项，既不提前，也不推后；它不多提预防未来“过苦日了”的准备；不确认递延损失；不平滑各期利润；不去人为地造成该企业似乎发展很稳定的假象。当海边房屋遭到飓风时，要报告损失；正常年份应报告利润。总之，要依据会计准则，表现真实。

　　从美国SEC的态度可以看到，作为可靠性的必要组成部分是：充分披露；公允披露；提高可比性和透明度，上市公司应向投资人和资本市场4速真实而不是虚假的企业图象等等，这是美国资'本市场成功的关键；也是在美国投资的国内外投资人放心满意的关键。SEC最关注的也是这一点。

　　究竟是Lovitt代表SEC的立场与观点，还是Wallman?我认为应该是SEC的主席。我们绝不是反对相关性的重要性，会计信息应当具有相关性，但不论怎样相关，会计信息总是只能满足大多数使用者的一般的决策需要，而不可能满足每个使用者具体的决策需要。强调相关性不能牺牲可靠性，不可靠的信息只能误导使用者，很难说它有什么决策有用性。在我国，目前会计信息失真的现象比较严重，我们更应强调会计信息的真实可靠。

　　5. 温故而知新。1953年，著名的会计学家利特尔顿（ton)在其《会计理论结构>一书中，曾明确指出，“探求真实（truthfinding)和反映真实(truthreflecting)是会计职能的重要部分”（plO)。他又说：

　　“会计的最高目标在于帮助某人借助于数据了解某个企业”，为了实现这一目标，“会计必须对数据加以利特尔顿认为历史成本原则可以适当背离，但不能过份背离。他说：“接连不断地背离历史成本原则是否会削弱会计师保持和提高数据的高度客观性的能力？如果客观性被削弱了，那么，这是否意味着有关管理当局可以随心所欲地改变财务报表数字。”

　　6. 通过以上的说明可以得出结论：可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。即使在未来，公允价值的应用可能越来越广泛（特别应用于计量衍生金融工具和避险活动方面，如美国FASB1998年6月发表的FASNo.133所指出的），但公允价值不可能完全取代历史成本。而且，公允价值的应用也要求力求可靠，力求充分而公允地表述企业的真相。这就是说，未来的财务会计和财务报告不论怎样改革，都不应偏离这个基本方向：可靠性、相关性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基础，是核心。