金融资产已确认未实现损益会计处理问题探讨

　　[摘要]本文在归纳我国第22号会计准则对金融资产未实现损益会计处理和报表列报相关规定的基础上，深入分析了准则这一规定的理论渊源，指出这种处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观，并将导致会计信息质量降低。笔者建议消除对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别，将金融资产所有已实现和未实现损益都计入企业业绩报表。

　　[关键词]金融资产；公允价值；未实现损益

　　一、金融资产计量与已确认未实现损益的会计处理

　　经历了1996～1998年的亚洲金融风暴之后，IASC和FASB都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标，认为这对获取一致并相关的信息是必须的。IAS39以及2006年6月ED66对IAS39的修订，FAS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138对FAS133的修订。中国企业会计准则第22号都采用了对不同类别的金融资产实行不同的计量基础的原则。

　　金融资产已确认未实现损益是指采用公允价值对金融资产进行后续计量时，会计期末因公允价值的涨跌，一方面应确认按公允价值计量的金融资产的会计账面价值的增加或减少；另一方面应确认由于这些金融资产并未出售或处置而形成的未实现的利得或损失。

　　(一)金融资产已确认未实现损益的会计处理

　　根据不同类别的金融资产实行不同的计量基础的原则，我国《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》将金融资产分为四大类：1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(进一步分为交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)；2、持有至到期的投资；3、企业源生的贷款和应收款项；4、可供出售的金融资产。

　　准则规定：当金融资产初始确认时，企业应以其成本进行计量。金融资产的成本是指付出对价的公允价值。初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产，但企业源生的贷款和应收款项、持有至到期的投资和在活跃市场中没有标价且其公允价值不能可靠计量的金融资产，不按此规定进行计量。后续计量时，持有至到期的投资应运用实际利率法，以摊余成本计量；那些没有固定期限的金融资产应以成本计量。可见，准则规定采用公允价值进行后续计量的金融资产主要涉及交易性金融资产和可供出售的金融资产。

　　资产负债表日，交易性金融资产应以公允价值进行后续计量，并将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。

　　可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量。除与套期保值有关外。可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益。可供出售的金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

　　持有至到期的投资重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售的金融资产发生减值或终止时转出，计入当期损益。

　　(二)已确认未实现损益的会计信息列报

　　根据上述会计准则的规定，采用公允价值计量的金融资产的已确认未实现的损益分别计入了当期损益和所有者权益，并在会计期末分别列报在利润表和资产负债表中。

　　1、利润表：因交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量导致的已实现损益列报在“投资收益”项目中；交易性金融资产的未实现损益在“公允价值变动损益”项目列报。

　　2、资产负债表：可供出售金融资产以公允价值进行后续计量而导致的未实现损益列报在“资本公积——其他资本公积”项目。

　　换言之，利润表中既有金融资产因公允价值计量的已实现损益，也有未实现损益；而资产负债表中只有金融资产因公允价值计量的未实现损益。

　　二、金融资产已确认未实现损益会计处理的理论渊源

　　二战后，世界经济快速发展。新的经济业务层出不穷，金融创新日新月异。会计环境发生了巨大变化，传统财务会计不断面临新的问题和挑战。传统的企业财务业绩报表因其不能充分反映企业的真实价值和全部收益而倍受会计业界和会计信息使用者群体甚至各国政府的关注。关于企业哪些项目应该计入收益表以及何时计入等问题的争论，集中表现在以下不同时期、不同角度的讨论中：

　　(一)当期经营观与总括收益观

　　当期经营观认为，企业的经营收益只应包括“当期经营”活动产生的收入和费用以及管理当局本期控制的其他活动产生的利得和损失，非经营的特殊项目产生的利得和损失，不应当包括在会计收益中。

　　总括收益观是指企业在特定的期间内，所有交易或事项所确认的关于企业业主权益的全部变动(不包括企业与业主之间的交易)。特殊项目和前期调整被视为企业历史收益的一部分。

　　(二)收入费用观与资产负债观

　　收入费用观下，会计收益基于企业实际发生的交易。通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需要的费用；考虑“收入实现原则”，依据“会计分期”假设，采用历史成本计量属性，讲求配比原则，收益要取决于一定期间收入和费用的正确配比。收入费用观下，收益确定的关键是正确地确认收入、费用以及收入和费用的恰当配比。收益表是最重要的报表。

　　资产负债观下，会计收益是指一个会计期间资产和负债(不包括业主投资和派给业主款)价值增减变动的差额。一项交易发生，首先考虑的是该项交易在现行价值下对企业资产的影响是多少，对负债的影响是多少，其差额则是计入利润表中的金额。收入被视为资产的增加或负债的减少，费用则是资产的减少或负债的增加。这就要求首先对交易和事项产生的资产和负债进行确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认收益。期末净资产比期初净资产多出的部分才能被确认为会计收益。

　　从会计确认角度比较收入费用观和资产负债观可以发现，收入费用观依据收入实现原则、采用历史成本计量属性并通过收入与费用的配比来决定收益，因此不确认未实现损益；资产负债观下，收益的决定是基于对期初和期末资产和负债的计价，因为资产和负债是真实的，净资产价值的增加部分就是会计收益。不需要考虑实现问题，因此，资产负债观要确认未实现损益。

　　(三)收益与全面收益

　　上述当期经营观与总括收益观、收入费用观与资产负债观的争论，体现在企业财务业绩报表从收益表到全面收益表的演变进程中。

　　在当期经营观与总括收益观的讨论中。会计界普遍认为当期经营观下的收益所表现的企业经营成果过于狭隘，并认为总括收益观下的会计收益确认和计量更为真实地体现了企业的经营活动的连续性。也符合持续经营会计假设。因而总括收益观得到大力支持，并在现行会计实务中占据主导地位。

　　由于历史成本计量和收入实现原则的制约，使得收入费用观下的收益表所反映的收益只是企业已经实现的收益，排斥了其他未实现的价值增值，导致当期收益报告不够全面；价值增值产生之时不予报告。必须推迟到实现时再予报告，使得收益确定存在时间误差，损害了收益报告的及时性；不全面和不及时的信息会降低收益的信息质量。由于收入费用观决定收益的弊端，从20世纪60年代开始，改进财务报告。从收入费用观转向资产负债观，资产负债观逐渐获得财务会计理论界和实务界的认可。

　　遵循资产负债观确认收益，即全面收益概念。全面收益是在一个交易期间内，从所有者以外的交易以及其他事项和情况中所产生的某一主体的权益(净资产)变动(FASB，1997)。全面收益可以表述为：全面收益=净收益+其他全面收益。FASB保留了传统净收益的概念和构成，认为这样的分类不但有用，而且已得到会计实务界的公认并成为国际惯例。

　　三、金融资产未实现损益现行会计处理问题分析

　　(一)金融资产未实现损益现行会计处理是会计改革的遗留问题

　　由于会计准则具有强烈的经济后果，改革与保守的争论的激烈程度或许是我们今天在享受会计理论与实务改革的丰硕成果时所不曾想象到的，我们能够从文献上看到的，就是在会计改革的渐进过程中，除了改革的胜利、会计理论与实务进步之外，也有改革派的妥协、屈服于某些压力的务实主义做法。表现在：越来越多的企业财富变动绕过收益表直接计入了所有者权益。

　　在FASB财务会计准则公告中，未先经过收益表直接计入业主权益中的非业主引致之权益变动的例子包括：可供销售证券未实现的持产利得与损失；从持有至到期类转入可供销售类的债权性证券上未实现的持产利得与损失；以前已减值作损失处理的可供销售证券，其公允价值在嗣后期间回升；以前已减值作损失处理的可供销售证券，其公允价值在嗣后期间下降，若是永久性损失的话。就连FASB也承认：需要改进的是那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。

　　斯蒂芬·A·泽弗曾指出：“财务会计准则委员会对总括收益观的遵循也偶有例外。有一些准则体现了这些例外，在他们中。该委员会要求某些项目绕过收益表。直接列入资产负债表的业主权益项中。这种处理从该委员会的第12号公告‘某些有价证券的会计处理’开始，到115号公告‘某些债权性与股权性证券投资的会计处理’仍在延续之。尚不清楚的是，若无绕过收益表、直接列入资产负债表的业主权益项这一处理所提供的妥协方案。能否有必须的多数委员投票赞威发布这些公告。因此。在一定意义上，过去几十年当期经营收益观与总括收益观之争的内在紧张一直延续至今。”

　　(二)金融资产未实现损益会计处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观

　　资产负债观既是企业计量收益的理论，也是会计准则制定的理念。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益。将这一理念引入会计准则制定，就是在规范某类交易或事项时，首先定义并规范由此类交易或事项产生的资产或负债的增减，再根据资产负债的变动确认收益。我国2006年基本准则倡导资产负债观在收入和费用要素定义中体现得非常清楚：

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

　　费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

　　因此，笔者认为，金融资产未实现损益现行会计处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观。

　　(三)金融资产未实现损益会计处理降低了会计信息质量

　　在我国。可供出售金融资产的未实现的损益绕过利润表，直接反映在资产负债表的所有者权益中，使得利润表反映的信息内容不完整。信息含量较低，决策有用性较差。

　　第22号准则规定，除与套期保值有关外，可供出售金融资产公允价值变动形成的损益，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。这样，部分金融资产的价值增值在产生时不在利润表中反映，而是推迟到实现时再进行反映，导致收益报告存在时间差，严重损害了会计信息的及时性，降低了决策的有用性。

　　根据准则规定，利润表中列报交易性金融资产因公允价值变动的已实现损益和未实现损益，以及可供出售金融资产因公允价值变动的已实现损益；资产负债表中只列报可供出售金融资产因公允价值计量的未实现损益。这样的将已实现和未实现收益不加区分的会计信息可能会误导信息使用者。

　　四、金融资产未实现损益会计处理与报表列报的改进建议

　　2006年新的企业会计准则体系建立后，我国会计收益计量的方法从之前基本上采用收入费用观逐渐向资产负债观转变。但笔者认为，与资产负债观所强调的资产、负债价值增减变动的结果即为会计收益的基本内涵相比较，我国新的会计准则体系确立的会计收益计量方法需要进一步改进。

　　(一)应该消除对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别

　　因为这种做法人为地割裂了企业业绩确认与计量的一致性，也没有真实地反映企业的业绩。可将22号准则规定计入所有者权益的可供出售金融资产公允价值变动形成的损益计入利润表。使之与交易性金融资产的会计处理保持一致。

　　(二)遵循资产负债观，将资产价值增减变动的结果计入企业业绩报表，以全面反映金融资产所隐含的风险和报酬

　　根据资产负债观，除业主投资和派给业主款以外，所有资产价值增减的结果都属于企业的业绩。不论是否实现。其性质都是一样的。换言之，金融资产所有已实现利得和损失、所有未实现利得和损失都应该计入企业业绩报表。