非上市银行业金融机构执行新准则追溯调整解析

　　为顺利完成新旧会计准则的转换工作，有助于非上市银行业金融机构执行企业会计准则，财政部在调查研究和广泛征求意见的基础上，于2007年12月29日发布了《》(财会L2007116号)(以下简称《规定》)，要求非上市银行业金融机构在新会计准则首次执行日，对重要的会计政策变更进行追溯调整，指出了有关减值准备、金融资产与负债和长期股权投资的追溯调整方法，以确保新旧会计准则平稳过渡。

　　一、减值准备的追溯调整

　　根据《》和《》的规定，应当计提固定资产、投资性房地产、无形资产、在建工程、长期股权投资、抵债资产、金融资产等减值准备的，或者由于会计政策的原因导致减值准备计提不足的，按照新会计准则的要求应当计提或补提相应的减值准备，并调整期初留存收益。上述资产减值准备的计提，属于会计政策的变更，参照《》进行处理，调整时需掌握追溯调整法的关键：即应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润以及按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。

　　但在调整时应注意以下几点：

　　一是对于《企业会计准则第8号——资产减值》界定的长期资产(固定资产、投资性房地产、无形资产、在建工程、长期股权投资)，减值准备一经计提，不得转回。所以该《规定》要求计提或补提相应的减值准备，没有提出可以转回。

　　二是金融资产减值一般可以转回。(1)交易性金融资产不涉及减值问题，因为短期内很快要卖掉，不需要考虑减值。(2)持有至到期投资期末发生减值迹象时要进行减值测试，减值以后的期间可以转回。会计处理如下：借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”。(3)贷款和应收款项。应收账款核算和旧准则下处理没有差别，通常是按账龄分析法进行处理。贷款减值时，“贷款”明细账转入“贷款——已减值”明细，按照摊余成本×实际利率计算出利息收入：借记“贷款减值准备”，贷记“利息收入”。(4)可供出售金融资产。由于公允价值未必反应债券发行方重大的财务困难，所以计提减值和公允价值计量在可供出售金融资产方面是存在差别的。公允价值反应了市场的完善性，但并不承认市场是有效的，由于信息不对称的存在，公允价值并不能真实反应被投资单位财务恶化的全部信息，而减值的存在就解决了这样一个问题。公允价值后续计量时，公允价值变动记入到“资本公积一其他资本公积”科目。可供出售金融资产发生减值时，要把记入到资本公积中的累计损失转出，然后根据公允价值变动之和确认为资产减值损失。但不需设置“可供出售金融资产减值准备”账户，一般用“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。会计处理如下：借记“资产减值损失”，贷记“资本公积——其他资本公积”(记人到资本公积借方的累计公允价值下降损失；如果是公允价值上升则从资本公积转出)、“可供出售金融资产——公允价值变动”。

　　二、实际利率法下摊余成本的计量

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值进行计量，持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当按照实际利率法采用摊余成本计量，并将账面价值与按实际利率法计算的摊余成本的差额调整期初留存收益。如果在首次执行日之前采用名义利率法计量相关金融资产的账面价值，且有客观证据表明与按照实际利率法计量的摊余成本相差较小的，可以不作调整。

　　划分为可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整期初资本公积。

　　贷款的处理是金融机构的特殊处理，需要特别予以说明。总体来看，贷款处理除了分录处理比较特殊以外，其他处理基本与金融资产处理类似。这里需要特别注意的处理有三点：一是虽然是实际利率摊余成本计量法，基本理念和持有至到期投资一致，但是在计算资产减值损失时，如果有未收到的应收利息，则应收利息构成减值前的摊余成本，也就是在金融机构的风险管理理念中，如果债务人发生财务危机，不能奢望应收未收的利息能够实际收回，所以把这部分应收利息也确认为减值了。这点处理和持有至到期投资不一致。二是对于发生减值的贷款，要将贷款本金全部转入“贷款——已减值”科目，这样处理有利于金融机构对于减值的贷款进行专项管理和追踪。第三点就是贷款减值的结转问题，如果实际从债务人收回贷款的，贷款减值准备的结转应按照摊余成本和实际利率确定的利息收入来结转，这也是和持有至到期投资以及一般的减值处理存在差异的地方。

　　[例]2007年1月1日，光华银行向某客户发放一笔贷款200万元，期限2年，合同利率10%，按季结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：(1)2007年3月31日、6月30日、9月30日和u月31日，分别确认贷款利息5万元。(2)2007年12月31日，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失20万元。(3)2008年3月30日，从客户处收到利息2万元，且预期2009年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。(4)2008~6月30日，对该贷款进行减值测试，未发生减值损失；2008年12月31日，对该贷款进行减值测试，预计未来现金流量现值为166.53万元。(5)2009年1月10日，经协商，光华银行从客户收回贷款170万元。假定不考虑其他因素。要求：编制光华银行上述有关业务的会计分录。

　　(1)发放贷款

　　借：贷款——本金 2000000

　　　贷：吸收存款 2000000

　　(2)2007年3月31日、6月30日、9月30日1和12月31日，分別确认贷款利息

　　借：应收利息 50000

　　　贷：利息收入 50000

　　借：吸收存款 50000

　　　贷：应收利息 50000

　　(3)2007年12月31日，确认减值损失20万元

　　借：资产减值损失 200000

　　　贷：贷款损失准备 200000

　　借：贷款——已减值 2000000

　　　贷：贷款——本金 2000000

　　此时，贷款的摊余成本=200-20=180(万元)

　　(4)2008年3B30日，确认从客户处收到利息2万元

　　借：吸收存款 20000

　　　贷：贷款——已减值 20000

　　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息=180×10%/4=4.5(万元)

　　借：贷款损失准备 45000

　　　贷：利息收入 45000

　　此时，贷款的摊余成本=180-2+4.5=182.5(万元)

　　(5)2008年6月30日，确认贷款利息

　　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息=182.5×10%/4=4.56(万元)

　　借：贷款损失准备 45600

　　　贷：利息收入 45600

　　此时，贷款的摊余成本=182.5+4.56=187.06(万元)

　　(6)2008年9月30日，确认贷款利息

　　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息=187.06×10%/4=4.68(万元)

　　借：贷款损失准备 46800

　　　贷：利息收入 46800

　　此时，贷款的摊余成本=187.06+4.68=191.74(万元)

　　(7)2008年12月31，确认贷款利息

　　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息=191.74×10%/4=4.79(万元)

　　借：贷款损失准备 47900

　　　贷：利息收入 47900

　　未确认减值损失前，贷款的摊余成本=191.74+4.79=196.53(万元)

　　应确认减值损失=196.53-166.53=30(万元)

　　借：资产减值损失 300000

　　　贷：贷款损失准备 300000

　　确认减值损失后，贷款的摊余成=166.53(万元)

　　(8)2009年1月5日，收回贷款

　　借：吸收存款 1700000

　　　　贷款损失准备 314700

　　　贷：贷款——已减值 1980000

　　　　　资产减值损失 34700