成本会计之作业成本法―以大屯煤电集团为例

　　一、作业成本法及其应用现状

　　作业成本法是一个以作业为基础原理的管理信息系统。其原理是产品消耗作业，作业消耗资源。它以成本动因理论为基本的依据。这种理论要求分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系在一起，把成本发生的前因后果作为重点方面，突破了传统成本核算方法就成本论成本的局限性，有利于加强企业的成本管理。作业成本法是伴随着当今科技的发展情况而产生的。总体来说需要具备以下条件：制造费用占全部产品成本的比重比较高;生产经营活动复杂、产品品种结构复杂;企业拥有先进的核算信息系统

　　作业成本法的应用现状可以归结为以下几点：第一，大部分企业的管理概念中闪烁着作业成本法的理念，但很多只是停滞在理论研究阶段，真正实践的还是少之又少，发展速度相当缓慢;第二，从总体上看，作业成本法在我国的应用比例很小;第三，受各方面因素的影响，作业成本法在我国各行各业中的应用单一，应用的局限性较大。从上述结果可以看出，作业成本法在我国仅仅处于一个理论研究阶段，真正进入实践的少之又少，所以它作为一种新的成本法传入我国，也必将经受很大的考验。但是与传统成本法相比，作业成本法也有一定的优点，它不仅为企业揭示了生产成本产生的直接原因，同时其所提供的信息还可被广泛用在预算管理、产品定价、生产管理、业绩计量与考核、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，使得作业成本法得到了迅猛的发展。

　　在煤电企业激烈的竞争而其他竞争力量几乎持平的情况下， 企业创造效益的关键是如何降低成本，新的竞争点是如何节约成本提高利润， 新时代下财务管理的重中之重是如何对企业成本进行核算、控制和考核。大屯煤电集团是一个以作业分析为基本原理的煤炭企业，在生产经营的各个环节进行作业消除、作业选择、作业降低和作业分析，能够准确的提供成本信息，企业的成本和费用水平将会大大降低，提高企业的经济效益。本文主要分析了大屯煤电集团实行作业成本法存在的问题以及具体的解决措施，以此能够更好的降低公司的成本，全面提高预算管理，使大屯煤电集团更好的适应市场经济的发展，增加其竞争力。

　　二、企业应用作业成本法中存在的主要问题

　　中煤大屯煤电（集团）有限责任公司（以下简称：大屯煤电集团）1970年经国务院批准，由上海市开发建设，前身为原煤炭部直属企业，现为中国中煤能源集团有限公司二级企业。主要从事煤炭生产贸易、洗选加工、煤矿建设、坑口发电、铝加工、铁路运输、机械制造、职业技术培训以及相关工程技术服务等。1999年以大屯公司为主发起人设立上海大屯能源股份有限公司;2001年8月上海能源1.1亿股A股股票在上海证交所发行上市。2006年5月上海能源为中煤股份公司控股子公司。近年来，大屯公司坚持“稳中求进、实中求效、创新发展、做精做强”工作方针，牢牢抓住“安全、发展、民生”三件大事，实施外延式扩张和内涵式增长战略，夯实安全管理基础，加快走出去发展，优化产业结构，推进管理升级，加大科技创新，实施民生工程，生产经营取得良好业绩。2012年，原煤产量944.86万吨、洗精煤量464.79万吨、发电量26.87亿度、铁路运输量1506.65万吨均创历史最好水平。未来几年，大屯公司将以科学发展为指引，以“12531”发展战略为主线，突出一个煤炭主业，立足内外两地发展，着力发展煤炭、电力、铝业、机械制造和现代服务业五大板块，到2015年末，力争公司资产总额达到195亿、内外煤炭产能1300万吨、利润总额10亿，加快建设全国一流的综合性大型能源企业。

　　（一）实施作业成本法的成本高

　　作业成本法的实施对大屯煤电集团而言成本较高。首先，作业成本法有一定的局限性，并不是适合于所有的企业，而是适用于那些基本实现生产自动化的高新技术产业，因此要想实施作业成本法，就需要企业改进机器设备，提高生产自动化能力，并且进行确认作业、作业中心，建立成本库，然后将作业成本库的成本按作业动因分配到最终产品中，这一系列环节不但费时费力而且引进过程也相对复杂。这就必然在实施作业成本法时耗费高额成本;其次，作业成本法对于系统的开发、设计、安装、调试及人员培训费用也是成本的一个重要方面，高昂的成本可能使大屯煤电集团都不太愿意负担， 除非有政府在背后推动（ 如给予财政支持或税收优惠） 。同时，运用作业成本法会提高其成本的另一个原因是必须对作业进行细分， 需要搜集分析详细的数据资料， 进行有关的培训， 这样必然使成本提高。而且，随着大屯煤电集团规模的扩大，到达成功实施作业成本阶段所花费的时间更长。虽然信息技术和电算化体系的不断发展在一定程度上降低了作业成本法的实施成本，但是相对于传统成本法，其核算成本依旧很高。由于作业成本法有一定的局限性，所以我国还少有实施此成本法成功的案例，这就使该集团的管理层对作业成本法有一定的戒备心理，因此作业成本法在大屯煤电集团的发展缺乏动力。

　　（二）企业技术水平低，制造费用比重小

　　传统的成本计算方法中，制造费用的分配标准过于单一，仅仅局限于工时、工资定额等等指标，而作业成本法将车间的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因按照各自的标准进行分配，提高了对制造费用的分配精确性。而大屯煤电集团是一个以人力为主要特点的劳动密集型企业，不能最大限度的发挥作业成本法的优越性。从我国目前的经济发展状况来看，我国企业类型多以劳动密集型企业为主， 资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小，整体生产技术水平较低，产品成本结构中仍以直接材料和直接人工等直接成本为主，制造费用所占的比重不大。因此，作业成本法更适合于一些生产技术先进、产品工艺规范的企业，这样才能有效的实施。加之， 我国多数企业目前尚未形成生产的电脑化、自动化， 生产设备和生产工艺有待提升和完善， 企业所发生的制造费用中因科技技术进步所带来的折旧费用所占比重不大。 　　（三）制造费用所占比重不大。

　　从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接材料或直接人工为主，这是其一。其二，从折旧费用所占比重可看出制造费用在产品成本中所占比重不大，因为在我国制造费用以折旧费用为主，而根据近年中国经济年鉴计算折旧费用在销售成本中所占的比重为to%上下。因此，一般而言，在我国制造费用在产品结构中比重不大。部门之间相互配合差。

　　大屯煤电集团是一个大型企业，分配的部门比较多，为了简便，或是为了减小实施的阻力，以部门为基础来建立作业中心，而各个部门的团结和协作意识比较差，这样就会影响作业成本法的有效实施，因为作业成本法是一项庞大的系统工程，需要各个相关部门，甚至全集团上下共同配合才能完成，它的实施与维护会为各部门增加大量额外工作，这对当事人而言无疑是一种增加的成本。作业成本法的团队是由各个不同部门抽调人员组合成的松散组织，各个部门之间依靠成本动因来进行连接，这就要求参与部门在设计和实施中给予协作和配合，但是在绩效考核阶段由此带来的好处却不一定体现为该部门业绩的提高，反而将自己的作业合盘托出，这样或多或少会暴露出部门的缺点和不足，这样一来必然会对作业成本法的实施产生抵触情绪。另外在设计和分析阶段需要各部门的协作和配合， 同时在实施和考核阶段又离不开各部门自身的考核与奖惩， 而这会导致部门间推诿责任，各部门为了维护自己利益可能会出现各部门之间相互争斗，甚至会出现各部门联合起来与企业高层的博弈。这样一来大屯煤电集团实施作业成本法的效果就会大打折扣，对于这样一个大型企业来说无疑是一个大的损失。

　　三、合理采用作业成本法，提高企业经济效益

　　（一）转变观念。

　　我国实施作业成本的最大阻碍是观念上的落后。这个表现在：第一、对成本管理会计本身的认识不足。在理论上，我们将会计的本质概括为是“一种管理活动”，但在实践中，大多数企业多年来始终把会计当作是一种记账、算账和报账的工具。许多决策层的人员也把会计人员当“管家”，而不是“理财家”。这就导致了“管理”和“会计”始终是两张皮，管理会计的应用受到严重阻碍。第二、对传统成本的局限性认识不够。第三、对新成本制度作业成本不甚了解。解决之道就是加强介绍和宣传，引起实务界的重视。任何先进的管理方式的采用都是要付出代价的，更何况作业成本法适用于特殊的制造环境。随着我国科学技术的发展，企业制造环境将逐步改善，电脑控制化、自动化的大中型企业将越来越多，但要改变管理体制上的传统模式，则必须给予大量人力、物力和财力上的投入。只有实务界的经营者和财会人员认识到这种全新的成本计算系统确实是有效、有用，才能产生应用的动力。因此，全方位地宣传介绍则显得极为重要。首先，要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性，以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次，应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性，特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展，让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。

　　（二）提高生产水平，增加制造费用比重

　　作业成本法的优越性主要体现在成本核算中对制造费用的准确分配上，但现在大屯煤电集团还属于劳动密集型企业，直接材料、直接人工等直接成本在产品成本中所占比重较大，制造费用等间接成本所占比重较小。该集团要想实施作业成本法，首先需要加大科技创新投入，采用先进的生产设备，提高企业的技术水平和员工的技能水平，实现企业由劳动密集型向技术密集型的转变，提高制造费用在产品成本中的比重，以便于更好的发挥作业成本法的效果。

　　（三）完善信息化系统配套设施

　　大屯煤电集团现在最主要的任务就是信息化的提高，因为技术是一个企业进步的不竭动力，如果不加强技术，就会落后于其他的煤电企业。作业成本法的实施并不是轻而易举的而是需要大量的数据信息和计算机网络的支持，不管是在运行还是管理上都涉及到很多计算机方面的知识，作业成本法中的很多应用都需要信息化技术的支撑，所以集团应尽快完善管理信息系统和信息技术系统，实现计算机网络链接并建立配方库、标准库等基础数据库，使作业成本法在管理信息系统下建立独立的作业成本法核算系统并为作业成本法的实施所必需的数据信息提供一个处理加工的平台。所以信息化技术的加强是大屯煤电集团履待解决的问题。

　　（四）以企业作业流程中的关键节点为基础建立作业中心

　　作业中心的建立是应用作业成本法的基础，有了作业中心资源才有了归集的对象，成本的分配也才有了分配的标准。科学建立作业中心的方法应该是以企业作业流程中的关键节点为基础来建立，然而大屯煤电集团应用作业成本法在建立作业中心时为了简便，或是为了减小实施的阻力，会选择以部门为基础来建立作业中心，这样做实际上是十分不可取的。大屯煤电集团与其他企业相比，有一个明显的特点就是集团内部组织结构非常不稳定，那么以部门为基础建立起来的作业中心也必然是不稳定的，动摇了作业成本法实施的根基，电气在实施作业成本法的过程中，将会大大影响到作业成本法的应用效果，大屯煤电集团应当改进以部门为基础建立作业中心，取而代之的是以企业作业流程中的关键节点为基础建立作业中心。

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